Порядок представления отчетности. Бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.)

Порядок представления отчетности.
Бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций

Как уже отмечалось, в соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н, некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных.

Кроме того, некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Общественным организациям (объединениям), не осуществляющим предпринимательской деятельности и не имеющим кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка.

Порядок формирования форм бухгалтерской отчетности в целом аналогичен порядку формирования показателей этих форм отчетности коммерческих организаций с учетом специфики деятельности некоммерческой организации.

Следует отметить, что некоммерческая организация при принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включает группу статей "Целевое финансирование".

Особенности составления бухгалтерской отчетности зависят от того, осуществляет ли некоммерческая организация предпринимательскую деятельность. Исходя из этого и формируются показатели бухгалтерской отчетности. В случае осуществления предпринимательской деятельности и наличия соответствующих показателей некоммерческие организации включают в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка.

Кроме того, некоммерческая организация может подлежать обязательной аудиторской проверке. В этом случае в состав годовой отчетности необходимо включить аудиторское заключение. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 7.08.2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательному аудиту подлежат государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, если объем их выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда. При этом для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены.

Исходя из того, что некоммерческие организации не имеют права на распределение полученной прибыли (в том числе и от предпринимательской деятельности) на выплату дивидендов или иное ее распределение между участниками некоммерческой организации, финансовый результат в этих организациях не формируется. В связи с этим у некоммерческой организации отсутствует показатель нераспределенной прибыли (убытка). При этом доходы, полученные некоммерческой организацией, в том числе от предпринимательской деятельности, учитываются в составе средств целевого финансирования. Следует отметить, что статьи расходов, на которые некоммерческая организация имеет право направлять целевые средства, должны быть утверждены ее уставом.

В связи с этим раздел "Капитал и резервы" типовой формы бухгалтерского баланса для некоммерческой организации не соответствует ее экономической сущности, так как у нее отсутствуют такие показатели, как уставный капитал, резервный капитал и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Наряду с этим для достоверного отражения финансовых показателей некоммерческая организация должна отразить данные о целевом финансировании, которые и отражаются третьим разделом баланса "Целевое финансирование". В данном разделе отражается информация о наличии средств целевого финансирования, отраженных по счету 86 "Целевое финансирование".

Так, по строке 410 бухгалтерского баланса некоммерческой организации отражается показатель "Целевые поступления", по строке 420 отражается показатель "Фонды использования целевых средств", а по строке 490 отражается итог раздела III бухгалтерского баланса. При этом показатель строки 420 необходимо расшифровать по видам фондов использования целевых средств. В том числе отдельными строками в виде расшифровки строки 420 приводятся данные о фонде в основные средства, нематериальные активы и средства целевого назначения.

Следует отметить, что такая группировка показателей состояния целевых средств позволит привести бухгалтерский баланс некоммерческой организации в соответствие с экономическим содержанием ее финансово-хозяйственной деятельности, отражая реальное состояние ее активов, что в свою очередь обеспечит принцип прозрачности бухгалтерской отчетности.

Что касается формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", то в ней не формируется показатель "Чистая прибыль". Остальные показатели Отчета формируются аналогично финансовым показателям коммерческих организаций.

Исходя из того, что порядок составления формы N 1-N 5 для некоммерческих организаций аналогичен коммерческим организациям, то особое внимание уделим форме N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств".

Как уже отмечалось, данная форма отчетности обязательна для заполнения и представления в налоговый орган только общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 15 Закона N 129-ФЗ). Однако прочим некоммерческим организациям эта форма отчетности лишь рекомендована для заполнения. На практике, как правило, форма N 6 все же представляется некоммерческими организациями всем заинтересованным пользователям, в том числе организациям - источникам финансирования, для которых вопрос направления выданных ими средств по назначению имеет особое значение.

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) характеризует движение средств, поступающих в распоряжение некоммерческой организации для осуществления тех или иных уставных целей.

Типовая форма Отчета о целевом использовании полученных средств, утвержденная Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н, содержит все основные источники поступления целевых средств, а также направления их расходования. Однако если типовой формой не предусмотрены отдельные статьи, необходимые для полного раскрытия информации о целевом использовании средств, то некоммерческая организация может самостоятельно определять необходимые расшифровки и включать в форму отчета дополнительные статьи при его разработке и принятии. При этом форма разработанного и утвержденного Отчета должна быть закреплена учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета.

Следует отметить, что в типовой форме отсутствует кодировка показателей статьей Отчета. Однако Приказом Госкомстата РФ и Минфина РФ от 14.11.2003 г. N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики" утверждены коды показателей отчетности для их единообразия.

Отчет о целевом использовании полученных средств включает в себя данные об остатках целевых средств на начало и конец отчетного периода, а также об их поступлениях и направлениях их использования.

По строке 100 "Остаток средств на начало отчетного года" некоммерческая организация отражает сумму средств, полученных в виде целевого финансирования и учтенных по счету 86 "Целевое финансирование". При этом данный показатель представляет собой кредитовое сальдо по счету 86 "Целевое финансирование".

Следует отметить, что остаток по счету 86 "Целевое финансирование" возникает в случае, если средства, полученные в виде целевого финансирования, рассчитаны на несколько программ на ряд лет. Кроме того, на данном счете учитываются суммы прибыли от предпринимательской деятельности, оставшиеся после уплаты налогов. В этом случае прибыль от предпринимательской деятельности поступает на счет 86 для использования в уставных целях, так как распределению между участниками некоммерческой организации она не подлежит.

Раздел "Поступило средств" отражает общую сумму поступлений некоммерческой организации за отчетный период. Данный показатель представляет собой кредитовый оборот по счету 86 "Целевые поступления". При этом указанный показатель подлежит расшифровке по источникам поступлений:

1) вступительные и членские взносы;

2) добровольные взносы;

3) доходы от предпринимательской деятельности;

4) прочие поступления.

Следует отметить, что для обобщения информации об источниках поступления целевых средств к счету 86 "Целевое финансирование" могут быть открыты соответствующие субсчета. Например, субсчет 1 "вступительные взносы", субсчет 2 "членские взносы", субсчет 3 "добровольные взносы", субсчет 4 "доходы от предпринимательской деятельности", субсчет 5 "прочие поступления". При этом применение таких субсчетов должно быть закреплено учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

При этом по строке 210 "Вступительные взносы" и строке 220 "Членские взносы" отражаются поступившие (подлежащие к поступлению) взносы участников некоммерческой организации. Такие поступления, как правило, характерны для общественных объединений, союзов и ассоциаций, а также потребительских кооперативов, то есть так называемых членских организаций, основанных на членских взносах.

При этом вступительными и членскими взносами признаются однократные взносы участников при образовании некоммерческого учреждения, а также регулярные (ежемесячные, квартальные, годовые) взносы, поступающие для покрытия административно-хозяйственных расходов.

Следует отметить, что обязательность, порядок и сроки уплаты таких взносов должны быть закреплены уставом некоммерческой организации, а также в ее учетной политике для целей бухгалтерского учета.

По строке 230 "Добровольные взносы" отражаются суммы поступивших (подлежащих к поступлению) взносов от других юридических и физических лиц для осуществления уставной деятельности некоммерческой организации. Добровольные взносы, как правило, характерны для автономных некоммерческих организаций и фондов, так как в соответствии со ст.ст. 7 и 10 Федерального закона от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" такие организации учреждаются гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов.

По строке 240 "Доходы от предпринимательской деятельности организации" отражается сумма доходов от предпринимательской деятельности по данным бухгалтерского учета. Данный показатель формируется на основе данных бухгалтерского учета по счету 90 (кредитовый оборот).

Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ предпринимательской деятельностью некоммерческой организации признается приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. В связи с этим прочие доходы, не относящиеся к доходам от предпринимательской деятельности, отражаются в составе прочих поступлений по строке 250.

По строке 250 "Прочие" отражаются суммы таких поступлений, как:

1) суммы грантов, фактически поступивших от физических лиц, некоммерческих организаций, юридических лиц, государства, в том числе иностранных и международных;

2) средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности;

3) ассигнования из бюджетов всех уровней на осуществление проектов, программ, мероприятий;

4) пожертвования, осуществленные в соответствии с Гражданским законодательством;

5) средства и иное имущество, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

6) стоимость имущества, переходящего некоммерческой организации по завещанию в порядке наследования и т.п.

Кроме того, в составе прочих поступлений учитываются прочие доходы некоммерческой организации, не относящиеся к предпринимательской деятельности. В том числе к таким доходам могут быть отнесены такие поступления, как:

1) суммы положительных курсовых разниц;

2) проценты, начисляемые банком на остатки денежных средств на счетах некоммерческих организаций;

3) излишки материальных ценностей, выявленные при инвентаризации;

4) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

5) проценты по ценным бумагам, депозитам и т.п.;

6) суммы невостребованной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

7) суммы страхового возмещения;

8) прочие поступления.

По строке 260 "Всего поступило средств" отражается итоговый показатель по поступлениям, определяемый как сумма строк 210-250.

По строке 310 "Расходы на целевые мероприятия" отражается общая сумма средств, израсходованных на целевые мероприятия, т.е. целевые проекты и программы, осуществляемые в уставных целях. Данный показатель определяется как сумма строк 311, 312 и 313, в которых приводится расшифровка направлений использования целевых средств.

Так, по строке 311 "Социальная и благотворительная помощь" отражаются расходы, фактически произведенные на оказание социальной и благотворительной помощи гражданам и/или юридическим лицам.

Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" благотворительная деятельность осуществляется в целях:

1) социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

2) подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

3) оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

4) содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

5) содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

6) содействия защите материнства, детства и отцовства;

7) содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

8) содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

9) содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

10) охраны окружающей природной среды и защиты животных;

11) охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.

По строке 312 "Проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п." отражаются расходы, произведенные на:

1) изготовление и рассылку приглашений участникам мероприятия;

2) аренду конференц-зала;

3) гонорары приглашенным лекторам, включая начисления во внебюджетные фонды;

4) питание и проживание, транспортное обслуживание участников мероприятия и т.п.

По строке 313 "Иные мероприятия" отражается сумма расходов на иные целевые мероприятия, не относящиеся к социальной или благотворительной помощи, но являющиеся целевыми, осуществляемыми в целях создания некоммерческой организации.

К таким мероприятиям могут быть отнесены программы и проекты, осуществляемые в культурных, образовательных, научных и управленческих целях, а также мероприятия, проводимые в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи и т.д.

По строке 320 "Расходы на содержание аппарата управления" отражается общая сумма расходов, связанных с содержанием аппарата управления некоммерческой организации, а также других расходов некоммерческой организации, связанных с осуществлением управленческих и координирующих функций, выполнением иных уставных задач.

Показатель строки 320 представляет собой сумму строк 321-326, в которых приводится расшифровка указанных расходов по их видам.

По строке 321 "Расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)" отражается сумма расходов на оплату труда аппарата управления с учетом начислений во внебюджетные фонды.

Строка 322 "Выплаты, не связанные с оплатой труда" отражает сумму расходов организации на выплаты социального характера, а также прочие выплаты, не связанные с оплатой труда.

К таким выплатам могут быть отнесены:

1) надбавки к пенсиям пенсионерам, работающим в организации;

2) единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;

3) материальная помощь, предоставленная отдельным работникам по семейным обстоятельствам, и пр.

По строке 323 "Расходы на служебные командировки и деловые поездки" отражаются суммы командировочных расходов, а также суммы расходов на деловые поездки.

Строка 324 "Содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта)" отражает сумму расходов, связанных с содержанием и обслуживанием зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря, а также затраты на содержание служебного автомобильного транспорта. Следует отметить, что по данной строке отражаются именно эксплуатационные расходы, а не расходы на ремонт основных средств, которые отражаются отдельно по строке 325.

К расходам на содержание помещений, зданий, автотранспорта и иного имущества могут быть отнесены:

1) оплата стоимости услуг по электроснабжению, обеспечению теплом, водоснабжению, канализации, оказываемых специализированными организациями, и пр.;

2) расходы на аренду помещения, обслуживание компьютеров, факсов, ксероксов и прочей техники, аренду автотранспортных средств и т.п.

По строке 325 "Ремонт основных средств и иного имущества" отражается сумма расходов некоммерческой организации на текущий, средний и капитальный ремонт основных средств и иного имущества. При этом по данной строке отражаются расходы на ремонт основных средств, осуществляемый как подрядным способом, так и хозяйственным.

Строка 326 "Прочие" отражает сумму иных расходов некоммерческой организации, связанных с реализацией целевых программ, осуществляемых в уставных целях. В том числе к таким расходам могут быть отнесены расходы на услуги связи, охраны помещений, доступа в Интернет и пр.

По строке 330 "Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества" отражаются расходы, связанные с приобретением основных средств и материально-производственных запасов. При этом стоимость указанных активов в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 5/01 "Учет МПЗ" отражается в сумме фактических затрат на их приобретение.

Строка 340 "Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью" отражает расходы, связанные с предпринимательской деятельностью. К таким расходам относится покупная стоимость проданных товаров, сумма затрат на производство продукции (работ, услуг) в доле, относящейся к проданным в отчетном году, а также коммерческие и управленческие расходы некоммерческой организации в части предпринимательской деятельности. Данный показатель определяется исходя из дебетового оборота по счету 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", за минусом дебетовых оборотов по субсчету 90-2 в корреспонденции с кредитом счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

По строке 350 "Прочие" отражается сумма прочих расходов некоммерческой организации, не относящихся к расходам на содержание аппарата управления, расходам на целевые мероприятия и расходам, связанным с предпринимательской деятельностью.

По строке 360 "Всего использовано средств" отражается общая сумма израсходованных средств, определяемая как сумма строк 310, 320, 330, 340 и 350. При этом не учитываются данные по строкам 311-313 и 321-326.

По строке 400 "Остаток средств на конец отчетного года" отражается сумма остатка средств целевого финансирования на конец отчетного периода. Данный показатель должен соответствовать кредитовому сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" на конец отчетного периода (строка 100 + строка 260 - строка 360).

В случае если сумма расходов некоммерческой организации равна сумме поступивших целевых средств с учетом их остатка на начало отчетного периода, то по строке 400 проставляется прочерк (сумма строк 100 и 260 равна показателю строки 360).

В случае если произведенные в отчетном периоде расходы превышают поступившие целевые средства (с учетом остатка на начало отчетного периода), то полученная разница по строке 400 указывается в круглых скобках. При этом в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить причину такого превышения, а в бухгалтерском балансе указанные данные отражаются как прочие оборотные активы.

Следует отметить, что при составлении Формы N 6 в графе 3 отражаются данные за отчетный год, а в графе 4 - за предыдущий.

Пример.

Сумма добровольных имущественных взносов, внесенных учредителями в отчетном году (2006 г.), составила 350 000 руб. При этом за аналогичный период сумма добровольных имущественных взносов составила 300 000 руб.

Остаток целевых средств на начало отчетного года составил 250 000 руб., а на начало предыдущего отчетного года - 200 000 руб.

Сумма дохода от предпринимательской деятельности фонда в отчетном году составила 400 000 руб., а сумма расходов, связанных с ней, - 350 000 руб. При этом за предыдущий отчетный период сумма доходов от предпринимательской деятельности составила 30 000 руб., а сумма расходов, связанных с ней - 270 000 руб.

Кроме того, за отчетный период фондом был получен доход в виде процентов, начисленных банком на остатки денежных средств на расчетном счете, в сумме 1000 руб., а за предыдущий период указанный доход составил 500 руб.

Сумма налога на прибыль, уплаченная фондом, в отчетном году составила 12 240 руб. ((400 000 руб. - 350 000 руб. + 1000 руб.) х 24%), а в предыдущем году - 7320 руб. ((300 000 руб. - 270 000 руб. + 500 руб.) х 24%).

Кроме того, за отчетный и предыдущий год соответственно фондом были произведены следующие расходы целевых средств:

1) проведение конференции - 150 000 руб. и 130 000 руб.;

2) оплата труда - 40 000 руб. и 30 000 руб.;

3) командировки - 30 000 руб. и 20 000 руб.;

4) аренда помещения - 120 000 руб. и 100 000 руб.;

5) оплата услуг связи - 20 000 руб. и 15 000 руб.;

6) приобретение основных средств и материально-производственных запасов - 100 000 руб. и 80 000 руб.;

7) оплата услуг банка - 10 000 руб. и 8000 руб.

На основании указанных данных Отчет о целевом использовании полученных средств будет составлен следующим образом:

Показатель		За отчетный год	За предыдущий год
наименование	код
1	2	3	4
Остаток средств на начало отчетного года	100	250 000	200 000
Поступило средств Вступительные взносы	210
Членские взносы	220
Добровольные взносы	230	350 000	300 000
Доходы от предпринимательской деятельности организации	240	400 000	300 000
Прочие	250	1000	500
Всего поступило средств	260	751 000	65 000
Использовано средств Расходы на целевые мероприятия	310	(150 000)	(130 000)
в том числе: социальная и благотворительная помощь	311	()	()
проведение конференций, совещаний, семина- ров и т.п.	312	(150 000)	(130 000)
иные мероприятия	313	()	()
Расходы на содержание аппарата управления	320	(310 000)	(165 000)
в том числе: расходы, связанные с оплатой труда (вклю- чая начисления)	321	(40 000)	(30 000)
выплаты, не связанные с оплатой труда	322	()	()
расходы на служебные командировки и дело- вые поездки	323	(30 000)	(20 000)
содержание помещений, зданий, автомобиль- ного транспорта и иного имущества (кроме ремонта)	324	(120 000)	(100 000)
ремонт основных средств и иного имущества	325	()	()
прочие	326	(20 000)	(15 000)
Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества	330	(100 000)	(80 000)
Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью	340	(350 000)	(270 000)
Прочие	350	(22 240)	(15 320)
Всего использовано средств	360	(912 240)	(660 320)
Остаток средств на конец отчетного года	400	(88 760)	(189 680)

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.