Налогообложение. Основные льготы для некоммерческих организаций (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.)

Налогообложение. Основные льготы для некоммерческих организаций

Налоговый учет и налогообложение для некоммерческих организаций имеет такое же большое значение, как и для коммерческих организаций.

В соответствии с требованиями действующего законодательства некоммерческие организации, прошедшие государственную регистрацию и в соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ вставшие на учет в налоговых органах Российской Федерации, являются плательщиками налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

Следует отметить, что некоммерческие организации наряду с коммерческими организациями и другими субъектами правовых отношений несут ответственность за полноту и своевременность уплаты налогов и достоверность предоставления финансовой информации налоговым органам Российской Федерации.

При этом особенность налогового контроля со стороны налоговых органов за некоммерческими организациями заключается в том, что контролю подлежит правильность и полнота использования средств целевого финансирования. Реализация данной задачи осуществляется через проверку финансовой отчетности, предоставляемой в сроки сдачи промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, а также проверку бухгалтерской и прочей финансовой документации и сведений, отраженных в ней.

Следует обратить внимание на то, что некоммерческие организации осуществляют свою деятельность в основном за счет целевых средств. В связи с этим им необходимо вести предельно четкий и аккуратный бухгалтерский учет целевых средств и так же четко составлять бухгалтерскую отчетность. Что позволит избежать штрафных санкций за нецелевое использование целевых средств.

Необходимо заметить, что действующее налоговое законодательство не предусматривает единой системы налоговых льгот для некоммерческих организаций. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. При этом данное право закреплено за всеми категориями налогоплательщиков в одинаковой мере.

Однако принцип налогообложения некоммерческих организаций зависит от того, осуществляет ли некоммерческая организация предпринимательскую деятельность, то есть ведется ли параллельно с уставной деятельностью еще и предпринимательская деятельность. Исходя из этого налогообложение некоммерческих организаций имеет свою специфику.

Налоговое законодательство закрепляет различные нормы и правила налогообложения в части средств, полученных некоммерческой организацией на ведение уставной деятельности, и в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

При этом следует помнить, что ассоциации и союзы самостоятельно не имеют права осуществлять предпринимательскую деятельность, а их уставная деятельность осуществляется за счет средств целевого финансирования. Для ведения предпринимательской деятельности союзы и ассоциации по решению ее участников либо сами преобразуются в хозяйственные общества или товарищества, либо создают такие общества и являются их участниками.

Средства целевого финансирования, поступившие на покрытие целевых расходов по уставной деятельности некоммерческой организации, в состав доходов некоммерческой организации не включаются. Однако в случае нецелевого использования целевых средств эти средства включаются в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Также следует отметить, что значение имеет не только использование средств целевого финансирования в рамках уставной деятельности, но и их использование строго на те цели, которые регламентированы источником целевого финансирования или направлены на другие цели с согласия данного источника. Так, например, согласно ст. 582 Гражданского кодекса РФ, если законом не установлен иной порядок, в случаях, когда использование пожертвованного имущества в соответствии с указанным жертвователем назначением становится вследствие изменившихся обстоятельств невозможным, оно может быть использовано по другому назначению лишь с согласия жертвователя, а в случае смерти гражданина-жертвователя или ликвидации юридического лица - жертвователя - по решению суда. В случае использования пожертвованного имущества не в соответствии с указанным жертвователем назначением или изменения этого назначения с нарушением соответствующих правил жертвователь, его наследник или иной правопреемник имеет право требовать отмены пожертвования.

При этом использованные не по целевому назначению средства целевого финансирования и целевые поступления признаются внереализационным доходом некоммерческой организации и включаются в налоговую базу при исчислении налога на прибыль (п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Включение средств целевого финансирования, использованных не по назначению, в состав доходов некоммерческой организации, осуществляется в момент фактического использования целевых средств не по целевому назначению либо в момент нарушения условий, на которых они предоставлялись (подп. 9 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, некоммерческие организации должны организовать раздельный учет целевых поступлений и целевых расходов и средств, поступивших от предпринимательской деятельности. Как уже отмечалось, раздельный учет целевых средств и средств, полученных от предпринимательской деятельности, осуществляется на основании смет целевых расходов. Статьи смет целевых расходов на законодательном уровне не закреплены, поэтому согласно закону N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" статьи доходов и расходов некоммерческие организации могут определять самостоятельно. Кроме того, они могут планировать в соответствии с имеющимися источниками целевых средств и направления своей деятельности. То есть составлять соответствующий финансовый план на определенный период времени. Финансовый план (смета) утверждается высшим органом управления некоммерческой организацией (п. 3 ст. 29 Закона N 7-ФЗ).

Следует отметить, что некоммерческая организация может осуществлять параллельно несколько целевых программ (мероприятий). В этом случае необходимо организовать распределение административно-хозяйственных расходов. При этом метод учета и распределения таких расходов осуществляется некоммерческой организацией самостоятельно и обязательно закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. В связи с этим некоммерческая организация должна разработать методику организации раздельного налогового учета целевых поступлений и целевых расходов, а также их разделение в рамках каждого вида деятельности и также закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения.

Налог на прибыль. Целевые поступления. Целевые расходы

Некоммерческие организации в случае, если они не применяют специальных режимов налогообложения, являются налогоплательщиками налога на прибыль по общему режиму налогообложения.

Следует отметить, что гл. 25 Налогового кодекса РФ, регулирующая порядок обложения указанным налогом, не предусматривает особых льгот для некоммерческих организаций.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом в целях исчисления налога на прибыль прибылью признаются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на произведенные им расходы, определенные в соответствии с налоговым законодательством.

Как уже было отмечено, принципы налогообложения некоммерческих организаций основаны на учете целевых средств и расходов, произведенных за счет этих средств, а также наличия ведения предпринимательской деятельности.

Прежде всего, следует отметить, что некоммерческие организации не только привлекают разовые источники целевых поступлений и средств целевого финансирования, но также могут формировать целевой капитал, что регламентируется Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Этот закон регламентирует отношения, возникающие при привлечении денежных средств на формирование целевого капитала некоммерческих организаций, формировании и расформировании целевого капитала, доверительном управлении имуществом, составляющим целевой капитал, использовании доходов, полученных от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, и предназначенных для финансирования уставной деятельности некоммерческих организаций, а также определяет особенности правового положения некоммерческих организаций, формирующих целевой капитал.

В соответствии с Законом N 275-ФЗ целевой капитал некоммерческой организации представляет собой сформированную за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, часть имущества некоммерческой организации, переданную некоммерческой организацией в доверительное управление управляющей компании для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности данной некоммерческой организации или иных некоммерческих организаций.

Формирование целевого капитала некоммерческими организациями и использование дохода от целевого капитала осуществляются в целях использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела, социальной помощи (поддержки) (п. 1 ст. 3 Закона N 275-ФЗ). При этом не допускается формирование целевого капитала, его использование и распределение дохода от него на иные цели.

Некоммерческая организация имеет право использовать целевой капитал на административно-управленческие расходы, связанные с формированием целевого капитала и осуществлением деятельности, финансируемой за счет дохода от целевого капитала, но не более 15% суммы дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, или не более 10% суммы дохода от целевого капитала, поступившего за отчетный год (п. 3 ст. 3 Закона N 275-ФЗ). В состав таких расходов входят:

1) оплата аренды помещений, зданий и сооружений;

2) расходы на приобретение основных средств и расходных материалов;

3) расходы на проведение аудита;

4) выплата заработной платы работникам некоммерческой организации;

5) расходы на управление некоммерческой организацией или ее отдельными структурными подразделениями;

6) расходы на приобретение услуг по управлению некоммерческой организацией или ее отдельными структурными подразделениями.

Следует отметить, что формирование целевого капитала осуществляется за счет средств жертвователей в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте на основании договора пожертвования или завещания в соответствии с нормами гражданского законодательства о дарении или о наследовании с учетом особенностей, предусмотренных Законом N 275-ФЗ. При этом формирование целевого капитала не может осуществляться за счет собственных средств некоммерческой организации (п. 1 ст. 4 Закона N 275-ФЗ).

Также следует отметить, что если некоммерческая организация формирует целевой капитал, то в соответствии со ст. 6 Закона N 275-ФЗ она обязана вести обособленный бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей денежных средств, составляющих целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением дохода от целевого капитала.

В случае если на конец отчетного года балансовая стоимость имущества, составляющего целевой капитал, превышает 20 млн рублей, то годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации подлежит ежегодному обязательному аудиту (п. 6 ст. 6 Закона N 275-ФЗ).

В случае если некоммерческая организация сформировала несколько целевых капиталов, то она обязана вести бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевых капиталов, передачей денежных средств, составляющих целевые капиталы, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением доходов от целевых капиталов, по каждому целевому капиталу раздельно.

Некоммерческая организация как собственник целевого капитала имеет свои права и обязанности по формированию и использованию целевого капитала.

Так, в соответствии с п. 8 ст. 6 Закона N 275-ФЗ некоммерческая организация не вправе пользоваться и распоряжаться денежными средствами, полученными на формирование целевого капитала (за исключением их внесения на депозитные счета в кредитных организациях), до их передачи в доверительное управление управляющей компании, за исключением случая, предусмотренного данным законодательством.

Следует отметить, что в течение двух месяцев со дня, когда сумма полученных некоммерческой организацией денежных средств на формирование целевого капитала составит 3 млн рублей, некоммерческая организация обязана передать денежные средства в доверительное управление управляющей компании. При этом со дня передачи таких денежных средств в доверительное управление управляющей компании целевой капитал считается сформированным. В целях формирования и использования целевого капитала управляющей компанией признается акционерное общество, общество с ограниченной (дополнительной) ответственностью, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющие лицензию на осуществление деятельности по управлению ценными бумагами или лицензию на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами.

Необходимо заметить, что в случае если после передачи денежных средств в доверительное управление управляющей компании в пользу некоммерческой организации будут сделаны дополнительные пожертвования в виде денежных средств на формирование целевого капитала или на пополнение сформированного целевого капитала, то такие денежные средства некоммерческая организация обязана передать в доверительное управление управляющей компании в течение 10 дней со дня их получения.

Минимальный срок использования сформированного целевого капитала, то есть срок, на который он создается, составляет 10 лет, если иное не установлено законодательством (п. 11 ст. 6 Закона N 275-ФЗ).

В случае если в течение одного года со дня поступления на банковский счет некоммерческой организации первого пожертвования на формирование целевого капитала общая сумма поступивших пожертвований не превысит 3 млн рублей или если в течение этого срока не создан совет по использованию целевого капитала, то некоммерческая организация не вправе передать указанные пожертвования в доверительное управление. В этом случае целевой капитал не формируется и некоммерческая организация до окончания финансового года, в котором истек срок формирования целевого капитала, обязана возвратить поступившие денежные средства жертвователю, если договором пожертвования не предусмотрено иное или если денежные средства получены некоммерческой организацией в порядке наследования.

Для управления некоммерческой организацией, как уже было отмечено, создается высший орган управления некоммерческой организацией, в соответствии с требованиями законодательства.

В соответствии с требованиями по формированию и использованию целевого капитала в компетенции высшего органа управления некоммерческой организации - собственника целевого капитала наряду с прочими полномочиями также является решение таких вопросов как:

1) принятие решения о формировании, расформировании целевого капитала;

2) определение целей, для достижения которых некоммерческая организация вправе сформировать целевой капитал;

3) утверждение годового отчета и годовой бухгалтерской отчетности о формировании целевого капитала, об использовании, о распределении дохода от целевого капитала;

4) утверждение финансового плана использования, распределения дохода от целевого капитала и внесение изменений в такой финансовый план;

5) определение управляющей компании и аудиторской организации;

6) принятие решения о публичном сборе денежных средств и утверждение стандартной формы договора пожертвования, заключаемого с жертвователями при публичном сборе денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала;

7) утверждение численного и персонального состава совета по использованию целевого капитала;

8) иные вопросы, предусмотренные действующим законодательством по формированию целевого капитала.

Также следует отметить, что некоммерческая организация - собственник целевого капитала обязана создать совет по использованию целевого капитала (п. 1 ст. 9 Закона N 275-ФЗ). При этом порядок формирования совета по использованию целевого капитала и его полномочия определяются учредительными документами некоммерческой организации в соответствии с настоящим Федеральным законом.

К компетенции совета по использованию целевого капитала относится решение таких вопросов как:

1) предварительное согласование финансового плана некоммерческой организации и внесение изменений в него;

2) определение назначения и целей использования дохода от целевого капитала, а также получателей дохода от целевого капитала, срока, на который сформирован целевой капитал, объема выплат за счет дохода от целевого капитала, периодичности и порядка их осуществления в случаях, если договором пожертвования или завещанием не определены указанные условия;

3) предварительное одобрение стандартной формы договора пожертвования, заключаемого с жертвователями при публичном сборе денежных средств на пополнение целевого капитала;

4) утверждение внутреннего документа, определяющего порядок осуществления контроля за выполнением финансового плана некоммерческой организации, в том числе порядок и сроки рассмотрения поступающих жалоб, обращений и заявлений, формы и сроки представления отчетных документов;

5) подготовка предложений о полномочиях совета по использованию целевого капитала и их представление в высший орган управления некоммерческой организации для утверждения;

6) контроль за выполнением финансового плана некоммерческой организации и подготовка предложений о внесении в него изменений;

7) иные вопросы, предусмотренные законодательством и уставом некоммерческой организации.

Следует отметить, что некоммерческая организация имеет право объявить о публичном сборе денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала (п. 1 ст. 11 Закона N 275-ФЗ).

Такой публичный сбор денежных средств на пополнение сформированного целевого капитала осуществляется на основании стандартной формы договора пожертвования, предварительно одобренной советом по использованию целевого капитала и утвержденной высшим органом управления некоммерческой организации.

При этом в договоре пожертвования наряду с предметом договора и другими основными вопросами необходимо отразить следующие сведения:

1) о целях публичного сбора денежных средств;

2) о порядке распоряжения целевым капиталом при его расформировании в случаях, предусмотренных законодательством;

3) номер банковского счета некоммерческой организации, на который могут перечисляться пожертвования;

4) адрес сайта в сети Интернет, используемого некоммерческой организацией для размещения информации, предусмотренной законодательством.

Необходимо заметить, что в соответствии со ст. 12 Закона N 275-ФЗ некоммерческая организация - собственник целевого капитала обязана не позднее шести месяцев после окончания отчетного года подготовить и утвердить годовой отчет о формировании целевого капитала, его использовании и распределении дохода от целевого капитала. При этом в случае если у некоммерческой организации сформировано несколько целевых капиталов, то такой отчет составляется по каждому сформированному целевому капиталу.

Годовой отчет о формировании целевого капитала, его использовании и распределении дохода от целевого капитала в том числе должен содержать следующую информацию:

1) о стоимости имущества, находящегося в доверительном управлении управляющей компании по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, на конец отчетного года;

2) о сумме денежных средств, поступивших для формирования или пополнения целевого капитала за отчетный год;

3) о доходе от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный год;

4) об использовании дохода от целевого капитала за отчетный год с указанием общей суммы денежных средств, направленных на административно-управленческие расходы некоммерческой организации, а также общей суммы денежных средств, направленных получателям дохода от целевого капитала;

5) об общей сумме расходов управляющей компании, связанных с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный год, а также о размере вознаграждения, выплаченного управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал;

6) о выявленных за отчетный год нарушениях при формировании целевого капитала, а также при использовании, распределении дохода от целевого капитала.

Следует отметить, что порядок использования дохода от целевого капитала законодательно определен. Так, в соответствии со ст. 13 Закона N 275-ФЗ доход от целевого капитала используется только в соответствии с целями, предусмотренными законодательством, уставом некоммерческой организации - собственника целевого капитала, договором пожертвования или завещанием либо решением совета по использованию целевого капитала.

Кроме того, использование дохода от целевого капитала осуществляется некоммерческой организацией в соответствии с ее финансовым планом (планом).

Некоммерческая организация имеет право на использование части имущества, составляющего целевой капитал, но не более 10% балансовой стоимости этого имущества в год, если иное не предусмотрено договором пожертвования или завещанием, а также предусмотрено финансовым планом некоммерческой организации (п. 4 ст. 13 Закона N 275-ФЗ).

В случаях, предусмотренных законодательством (ст. 14 Закона N 275-ФЗ), целевой капитал может быть расформирован. При этом расформированию целевой капитал подлежит в следующих случаях:

1) достижения целей или наступления условий, предусмотренных договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных законодательством, решением совета по использованию целевого капитала;

2) истечения срока, на который был сформирован целевой капитал, в соответствии с договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных законодательством, решением совета по использованию целевого капитала;

3) принятия решения о реорганизации некоммерческой организации - собственника целевого капитала, если некоммерческие организации, создаваемые в результате реорганизации, не соответствуют требованиям действующего законодательства;

4) принятия решения о ликвидации некоммерческой организации - собственника целевого капитала;

5) если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, снизилась по результатам трех следующих подряд завершенных отчетных лет более чем на 30% без учета расходования денежных средств в размере 10% балансовой стоимости имущества, составляющего целевой капитал;

6) если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, снизилась по результатам одного отчетного года более чем на 50% без учета расходования денежных средств в размере 10% балансовой стоимости имущества, составляющего целевой капитал;

7) в иных предусмотренных законодательством случаях.

Кроме того, необходимо отметить, что целевой капитал подлежит расформированию по решению суда в случае неоднократных или грубых нарушений некоммерческой организацией - собственником целевого капитала требований законодательства по формированию и использованию целевого капитала (п. 3 ст. 14 Закона N 275-ФЗ). При этом если договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных законодательством, решением совета по использованию целевого капитала не определен порядок распоряжения имуществом, составляющим целевой капитал, в случае его расформирования, то при расформировании целевого капитала высший орган управления некоммерческой организации по согласованию с советом по использованию целевого капитала вправе принять одно из решений:

1) о передаче оставшейся части имущества, составлявшего целевой капитал, другой некоммерческой организации для формирования или пополнения сформированного целевого капитала;

2) об использовании оставшейся части имущества, составлявшего целевой капитал, на цели, определенные договором пожертвования, завещанием или в случаях, установленных законодательством, решением совета по использованию целевого капитала, в соответствии с финансовым планом некоммерческой организации.

Как уже отмечалось, уставная деятельность некоммерческих организаций осуществляется за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений.

В целом целевое финансирование некоммерческих организаций заключается в имущественной и финансовой поддержке некоммерческих организаций, оказываемой государством, гражданами, коммерческими и общественными структурами.

Таким образом, в зависимости от назначения поступивших целевых средств различают средства целевого финансирования и целевые поступления (подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Основное отличие этих видов средств состоит в том, что целевые средства (средства целевого финансирования) направляются на строго определенные проекты (мероприятия), а целевые поступления направляются на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

В соответствии с законодательством полученные целевые средств и поступления не подлежат налогообложению только в том случае, если они использованы строго по назначению. Данную норму можно рассмотреть как своего рода налоговую льготу для некоммерческих организаций. Хотя в целом отдельных льгот для некоммерческих организаций гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает.

Следует отметить, что поступившие средства целевого финансирования не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если некоммерческая организация ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Если раздельный налоговый учет у некоммерческой организации, получившей средства целевого финансирования, отсутствует, то указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное некоммерческой организацией и использованное ей по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций;

2) в виде полученных грантов. При этом в целях налогообложения грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

а) гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

б) гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

в) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

г) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

д) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

е) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

ж) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

з) в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

и) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

к) в виде сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специальным уполномоченным органом в области гражданской авиации;

л) в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

м) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

Кроме средств целевого финансирования некоммерческие организации для осуществления своей уставной деятельности привлекают целевые поступления. В соответствии с налоговым законодательством при определении налоговой базы целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) в составе доходов не учитываются (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). К целевым поступлениям относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные ими по назначению. При этом некоммерческие организации - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В том числе целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97% направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда. В том числе пенсионные накопления в виде страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

12) средства, полученные профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" и предназначенные для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.

Также следует отметить, что перечень целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, дополнен Федеральным законом от 30.12.2006 г. "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" N 276-ФЗ. Как следует из названия данного Федерального закона, необходимость внесенных изменений была вызвана принятием нового закона о целевом капитале некоммерческих организаций.

В соответствии с п. 2 ст. 4 Закона N 276-ФЗ перечень целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, дополнен следующими позициями:

1) денежных средств, полученных некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, осуществляемое в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

2) денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций";

3) денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Данные нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г., и вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль. В связи с тем, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, то указанные нормы будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый период, то есть начиная с налоговой отчетности по налогу на прибыль за 2007 г.

Также следует отметить, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не признается налогооблагаемым доходом имущество, безвозмездно полученное негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности, а также имущество, в том числе денежные средства и имущественные права, полученные религиозной организацией в связи с совершением обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

При этом, как уже отмечалось, целевыми доходами и расходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, признаются только те поступления и произведенные расходы, которые соответствуют требованиям источника целевого финансирования.

С этой целью для контроля за целевым использованием полученных средств некоммерческие организации должны обеспечить соответствие показателей бухгалтерской отчетности, регистров бухгалтерского учета, а также данных первичной документации.

В этой связи основой организации учета должен стать четкий и наиболее развернутый аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в разрезе источников целевого финансирования, целевых проектов, договоров на получение целевого финансирования и наименованиям финансирующих организаций.

Кроме того, в налоговом учете необходимо обеспечить аналитический учет таким образом, чтобы обеспечить возможность получения наиболее точных данных для составления листа 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" налоговой декларации по налогу на прибыль, чего требуют правила ведения налогового учета.

С этой целью и в соответствии с рекомендациями МНС РФ "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" некоммерческие организации могут использовать соответствующие формы Регистров учета целевых средств в виде:

1) регистра учета поступлений целевых средств;

2) регистра учета использования целевых средств;

3) регистра учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Итоги указанных Регистров переносятся в лист 07 декларации по налогу на прибыль.

При этом перечень имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, основанный на положениях ст. 251 Налогового кодекса РФ, приведен в Приложении N 2 к Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль организаций.

Как уже отмечалось, независимо от наличия обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога некоммерческие организации-налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном законодательством по налогам и сборам.

При этом налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы.

Также следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 289 Налогового кодекса РФ некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода. Как уже отмечалось, в этом случае некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговые декларации по истечении налогового периода по форме в составе Титульного листа (Листа 01), Листа 02 и, при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, установленных налоговым законодательством, Листа 07.

Налог на добавленную стоимость

Некоммерческие организации также признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (ст. 143 Налогового кодекса РФ).

При этом налогоплательщики, в том числе некоммерческие организации, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей (ст. 145 Налогового кодекса РФ). При этом данное положение не распространяется на организации, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Кроме того, освобождение от обязанностей налогоплательщика не распространяется на обязанности, возникающие в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, предусмотренные законодательством и подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

В случае если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение (п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

1) выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

2) выписка из книги продаж;

3) выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

4) копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Следует отметить, что в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения не признается операция по передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, а также передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Кроме того, ст. 149 Налогового кодекса РФ закреплены операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения).

В случае если операция, проведенная некоммерческой организацией, подлежит налогообложению, то налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено законодательством, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Также необходимо отметить, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

При этом сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура представляет собой документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Организация-налогоплательщик обязана составлять счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в следующих случаях:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с действующим законодательством, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен постановлением Правительства РФ от 2.12.2000 г. N 914.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено законодательством, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством (п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

При этом суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Следует отметить, что суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления предусмотренных законодательством операций, за исключением вышеуказанной операции, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

При этом следует заметить, что в соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 г. "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2, 26.3 части второй Налогового кодекса РФ" N 85-ФЗ в перечень операций, по которым суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщикам, подлежат восстановлению, будет включена операция по передаче имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Данное положение вступает в силу с 1 января 2008 г.

При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Также следует отметить, что суммы налога, подлежащие восстановлению не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В случае перехода некоммерческой организации-налогоплательщика на специальные налоговые режимы суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

В остальных случаях восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления предусмотренных законодательством операций.

Также следует отметить, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые операции, могут учитываться одним из следующих способов:

1) в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

2) приниматься к вычету - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

3) приниматься к вычету либо учитываться в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не облагаемых операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, в целях правомерного принятия к вычету НДС и его восстановления налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В случае отсутствия раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Также следует отметить, что Законом N 85-ФЗ с 1 января 2007 г. вводится положение о том, что организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, имеют право включать в принимаемые к вычету расходы суммы налога, исчисленные и уплаченные ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

Налоговое законодательство предусматривает ряд налоговых вычетов по НДС (п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам также подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них, а также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Кроме того, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Также следует отметить, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Кроме того, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ). При этом если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ указанные расходы принимаются для целей налогообложения по соответствующим нормативам, то суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Как уже отмечалось, уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено действующим законодательством (п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ).

При этом налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено законодательством.

Формы налоговых деклараций по НДС установлены Приказом Минфина РФ от 7.11.2006 г. N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения" и Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. N 153н "Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и Порядка ее заполнения".

Следует отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ с 1 января 2008 г. утрачивает свою силу положение, в соответствии с которым налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими двух миллионов рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Иными словами, с 1 января 2008 г. для всех категорий налогоплательщиков НДС налоговым периодом признается календарный год.

Таким образом, некоммерческие организации, у которых возникают обязательства по уплате налога, должны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета по итогам отчетного (налогового) периода.

Налог на имущество

Порядок налогообложения организаций налогом на имущество регламентируется главой 30 Налогового кодекса РФ. Налог на имущество организация относится к региональным налогам. При его установлении законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу (п. 2 ст. 372 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщиками налога на имущество признаются:

1) российские организации;

2) иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

В соответствии с законодательством объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ).

При этом не признаются объектами налогообложения следующие виды имущества:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Следует отметить, что объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. При этом иностранные организации, признаваемые налогоплательщиками налога на имущество, должны вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

При исчислении налога на имущество налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 Налогового кодекса РФ).

При этом в целях определения налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 375 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы некоммерческими организациями, не начисляющими амортизацию, стоимость имущества, включаемого в состав налоговой базы для целей налогообложения, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Линейный способ начисления износа по таким объектам предполагает определение годовой суммы износа исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При этом в течение отчетного года сумма износа по объектам основных средств начисляется ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Таким образом, некоммерческие организации в целях определения налоговой базы по налогу на имущество должны ежемесячно производить начисление суммы износа и отражать ее на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Следует отметить, что в соответствии со ст. 376 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на имущество отдельно определяется в отношении следующих видов имущества:

1) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

2) в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

3) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;

4) в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

В целях определения налоговой базы среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ).

В целях налогообложения налоговым периодом признается календарный год (п. ст. 379 Налогового кодекса РФ). При этом отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При этом следует отметить, что при установлении налога законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации вправе не устанавливать отчетные периоды (п. 3 ст. 379 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 380 Налогового кодекса РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации, но не могут превышать 2,2%. При этом возможно установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Следует отметить, что налоговое законодательство предусматривает некоторые налоговые льготы по налогу на имущество некоммерческих организаций.

Так, в соответствии со ст. 380 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения:

1) религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

2) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

3) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

4) учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

5) организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Сумма налога на имущество исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период (п. 1 ст. 382 Налогового кодекса РФ).

Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Следует отметить, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно по имуществу, подлежащему налогообложению по местонахождению организации, имуществу каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, по каждому объекту недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также по имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам (п. 3 ст. 382 Налогового кодекса РФ).

При этом сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

В соответствии со ст. 383 Налогового кодекса РФ налог и авансовые платежи по налогу на имущество подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации.

При этом в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу в случае, если иное не предусмотрено законом субъекта Российской Федерации.

По имуществу, находящемуся на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению этой организации с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством.

Согласно ст. 386 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

При этом налогоплательщики должны представить налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация по налогу на имущество утверждена Приказом МНС РФ от 23.03.2004 г. N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению".

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций (налоговый расчет по авансовому платежу) включает в себя:

1) титульный лист;

2) раздел 1 "Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика";

3) раздел 2 "Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства";

4) раздел 3 "Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) за налоговый (отчетный) период по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство";

5) раздел 4 "Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) по недвижимому имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения, и по объектам недвижимого имущества российской организации, имеющим место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации)";

6) раздел 5 "Расчет среднегодовой (средней) стоимости необлагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества".

Земельный налог

Земельный налог относится к местным налогам. Этот налог устанавливается налоговым законодательством и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с законодательством и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Исчисление и уплата земельного налога производится в соответствии с главой 31 Налогового кодекса РФ. При этом при установлении налога представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных налоговым законодательством, порядок и сроки уплаты налога.

Кроме того, при установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

В соответствии со ст. 388 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

При этом в состав налогоплательщиков не включаются организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Объектом налогообложения являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 389 Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения:

1) земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

3) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

4) земельные участки из состава земель лесного фонда;

5) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда.

Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения (п. 1 ст. 390 Налогового кодекса РФ). При этом кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Налоговая база по земельному налогу определяется по каждому земельному участку как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Следует отметить, что по земельным участкам, находящимся в общей долевой собственности, налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности (п. 1 ст. 391 Налогового кодекса РФ).

По земельным участкам, находящимся в общей совместной собственности, налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях.

Также следует отметить, что в случае если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, то налоговая база по данному земельному участку определяется пропорционально его доле в праве собственности на этот земельный участок.

В случае если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, то налоговая база в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для данных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость.

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. При этом отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, но не могут превышать следующих значений:

1) 0,3% в отношении земельных участков:

а) отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

б) занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

в) предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

2) 1,5% в отношении прочих земельных участков.

При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

В отношении некоторых категорий некоммерческих организаций налоговое законодательство по земельному налогу предусматривает налоговые льготы, в том числе налоговые льготы распространяются на:

1) религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;

2) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;

3) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

4) учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

В соответствии со ст. 396 Налогового кодекса РФ сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Следует отметить, что в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено законодательством. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения таких прав. В случае если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

В случае если налогоплательщик в соответствии с налоговым законодательством имеет право на налоговые льготы, то он должен представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения (п. 10 ст. 396 Налогового кодекса РФ).

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимаются за полный месяц.

Налогоплательщики земельного налога по истечении налогового периода должны представить в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Форма налоговой декларации по земельному налогу утверждена Приказом Минфина РФ от 24.09.2005 г. N 124н "Об утверждении формы налоговой декларации по земельному налогу и Порядка ее заполнения".

Единый социальный налог

Некоммерческие организации признаются также налогоплательщиками единого социального налога (ст. 235 Налогового кодекса РФ). Объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой, а также по авторским договорам).

При этом не признаются объектом налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Также следует отметить, что не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения организациями-налогоплательщиками, если они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база по единому социальному налогу некоммерческими организациями наряду с другими организациями определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ).

При этом при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению в соответствии с налоговым законодательством), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, предусмотренных налоговым законодательством.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В случае если выплаты и иные вознаграждения работникам производятся налогоплательщиком в натуральной форме, то при расчете налоговой базы такие выплаты и иные вознаграждения учитываются как стоимость переданных товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен (п. 4 ст. 237 Налогового кодекса РФ). При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Статьей 238 НК РФ предусмотрены суммы выплат, не подлежащие налогообложению. В том числе к таким выплатам относятся государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Кроме того, не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

1) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

2) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

3) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

4) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

5) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

6) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

7) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

8) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Единый социальный налог также не начисляется на суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком. В том числе на суммы материальной помощи:

1) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

2) членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Следует отметить, что в соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 29.12.2006 г. N 257-ФЗ, с 1 января 2008 г. к уже перечисленным видам материальной помощи, на которые не начисляется единый социальный налог, также прибавляются суммы выплат работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка.

Кроме того, в состав сумм, не подлежащих налогообложению включаются суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

В состав не облагаемых единым социальным налогом сумм также относятся суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3 000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Кроме того, в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо уже перечисленных выплат, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Налоговым законодательством предусматриваются отдельные льготы по единому социальному налогу (ст. 239 Налогового кодекса РФ). В том числе от уплаты налога освобождаются:

1) организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

а) общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;

б) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

в) учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

При этом указанные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;

3) перечисленные выше налогоплательщики, являющиеся инвалидами I, II или III групп, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.

Налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год (ст. 240 Налогового кодекса РФ). При этом отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налоговые ставки по единому социальному налогу носят дифференцированный характер. Так, для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей с сумм выплат, не превышающих 280 000 руб. на каждое физическое лицо, ставка налога составляет 26%. В случае превышения суммы 280 000 руб. и до 600 000 руб. на каждое физическое лицо ставка налога составляет 72 800 руб. и плюс 10% с суммы, превышающей 280 000 руб., и т.д. в соответствии с п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ.

Сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 243 Налогового кодекса РФ). При этом сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Также следует отметить, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных налогоплательщиками за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца организации должны производить исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога (п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ). При этом сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщикам необходимо исчислить разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

При этом в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, налогоплательщик должен представить в налоговый орган соответствующий расчет с указанием суммы исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, суммы налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также сумм фактически уплаченных страховых взносов за тот же период.

При этом разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику.

Следует отметить, что в случае, если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) превышает сумму примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Также необходимо заметить, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

В соответствии с п. 5 ст. 243 Налогового кодекса РФ налогоплательщики должны ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представлять в региональные отделения Фонда социального страхования Российской Федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом социального страхования Российской Федерации, о суммах:

1) начисленного налога в Фонд социального страхования Российской Федерации;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Налоговая декларация по единому социальному налогу представляется налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим предоставление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, должен представить в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации.

Форма налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, утверждена Приказом Минфина РФ от 31.01.2006 г. N 19н.

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.