Списываем недостачу: по нормам и сверх норм ("Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2007 г.)

Списываем недостачу: по нормам и сверх норм

Недостача товаров - обычное явление для любой торговой фирмы. Причем зачастую даже не важно, чем она торгует - компьютерами, алкоголем, табаком или сельхозпродукцией.

Просто в некоторых случаях недостача вызвана нерадивостью или воровством ряда сотрудников, а в некоторых - объективными, можно сказать, природными причинами. Например, утряской, усушкой, испарением, выветриванием и т.п. Их называют естественной убылью. О ней и поговорим. Благо недавно Минсельхоз утвердил новые нормы убыли по некоторым ценностям , которых может не хватать по вполне естественным причинам.

Доверяй, но проверяй

Любую недостачу, как правило, выявляют в процессе инвентаризации. Она бывает как добровольной (плановой или внезапной), так и обязательной. Сроки и перечень имущества, которое нужно проверить при добровольной инвентаризации, определяет руководитель фирмы. Такие проверки могут проходить лишь в отношении определенного вида имущества (выборочная инвентаризация). Например, большие супермаркеты регулярно проводят инвентаризацию товаров в торговом зале или на складе.

Обязательная инвентаризация нужна в ограниченных случаях. В частности, ее назначают:

перед формированием годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения или порчи имущества;

при стихийном бедствии, пожаре или других чрезвычайных ситуациях.

Инвентаризация, которая проходит перед составлением годовой отчетности, должна быть полной. То есть в ее ходе проверяют наличие всего имущества фирмы (запасов, товаров, готовой продукции, наличных денег и т.д.). Кроме того, уточняются суммы дебиторской и кредиторской задолженности. Отметим, что для основных средств установлены свои, более льготные сроки проверки. Их можно инвентаризировать раз в три года.

Во всех остальных случаях можно ограничиться выборочной проверкой. Например, если на фирме сменился кладовщик, то проводить инвентаризацию кассы необходимости нет. Достаточно проверить товары на складе, за который он отвечал.

На порядке проведения таких проверок мы останавливаться не будем. Он очень подробно прописан в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.*(1) Результаты проверки оформляют документами, формы которых утвердил Госкомстат.*(2) Выявленные излишки приходуют, а недостачи списывают. Остановимся на списании.

Виновник "торжества"

Прежде всего, себестоимость недостающих ценностей спишите в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с теми счетами, на которых они учитывались (например - 10, 41, 43 и т.д.). Затем нужно выяснить, есть ли виновник недостачи или его нет. Ведь от ответа на этот вопрос зависит порядок дальнейшего учета недостач.

Самый простой вариант, когда такой виновник найден. В такой ситуации он и будет оплачивать стоимость недостающих ценностей. Их следует списать с кредита счета 94 в дебет счета:

если виновен сотрудник компании - 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба";

если виновно другое лицо - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Таким образом, в учете будет отражен долг виновника перед вашей фирмой. По мере того, как он будет его погашать, задолженность списывают. Это отражают по дебету счета 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет" и кредиту счетов 73-2 или 76-2. Добавим, что по мнению Минфина в этой ситуации товары облагают НДС.

Пример:

В ходе инвентаризации была выявлена недостача товаров. Их себестоимость составила 20 тыс. руб. Товары НДС не облагаются. Виновник недостачи - кладовщик Иванов. Он оплатил товары и внес необходимую сумму в кассу компании. Бухгалтер фирмы отразил списание товаров проводками:

Дебет 94 Кредит 41

20 тыс. руб. - списана стоимость недостающих товаров;

Дебет 73-2 Кредит 94

20 тыс. руб. - учтен долг Иванова;

Дебет 50 Кредит 73-2

20 тыс. руб. - поступили деньги от Иванова в погашение недостачи.

Виновника нет, но есть естественная убыль

Ситуация усложняется, когда виновник выявлен не был. В данном случае возможны следующие ситуации:

фирма решила, что виновен сотрудник, он не признал свою вину, компания обратилась в суд, а суд отказал во взыскании с него убытков;

фирма обратилась в милицию для возбуждения уголовного дела, и в этом ей отказали или дело было прекращено из-за отсутствия виновника;

убыль возникла в результате естественных (природных) причин: стихийного бедствия, пожара или физических свойств утраченных ценностей.

В первых двух случаях стоимость недостающих ценностей включают в состав прочих (в бухгалтерском учете) и внереализационных (в налоговом учете) расходов. Причем такие затраты должны быть подтверждены документами: актами инвентаризации, справками милиции, решением суда. Эту операцию отражают проводкой по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 94 или 76-2.

Пример:

По результатам инвентаризации выявлена недостача материалов стоимостью 45 тыс.руб. По мнению инвентаризационной комиссии, в недостаче товаров виновен сотрудник фирмы. Он свою вину не признал и компенсировать ущерб отказался. Компания обратилась в суд. Однако суд занял сторону работника и отказал фирме во взыскании с него убытков.

При списании недостачи бухгалтер сделал проводки:

на дату выявления недостачи -

Дебет 94 Кредит 41

45 тыс. руб. - списана стоимость недостающих материалов;

Дебет 73-2 Кредит 94

45 тыс. руб. - недостача отнесена на виновное лицо;

на дату вынесения судом решения об отказе -

Дебет 91-2 Кредит 73-2

45 тыс. руб. - сумма недостачи включена в состав расходов.

Из документа

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Приложение к приказу Минэкономразвития от 31.03.2003 г. N 95

В аналогичном порядке отражают убыль, которая появилась в результате стихийного бедствия или пожара. Причем тот факт, что бедствие (пожар) фактически были, нужно подтвердить справками, которые выписаны властями (например, МЧС).

Некоторые товары в процессе перевозки или хранения меняют свои физические свойства. Например, высыхают или испаряются. В результате меняется их вес или объем. Это и называют естественной убылью.

По многим видам ценностей утверждены специальные нормы, в пределах которых их можно списать. Причем в настоящее время можно использовать как новые нормы, так и прежние, которые были разработаны еще в советские времена. Они будут действовать до тех пор, пока то или иное ведомство не утвердит новые нормы.

Недостачу в пределах норм включают в расходы. В бухгалтерском учете ее отражают на "затратных" счетах (20, 23, 29, 44). В налоговом учете ее включают в состав материальных расходов и учитывают при налогообложении прибыли. Сверхнормативную недостачу списывают за счет виновных лиц. Если они не установлены, ее включают в состав прочих расходов (по правилам бухучета). Облагаемую прибыль компании такая недостача не уменьшает.

Дело в том, что данные расходы считают экономически не обоснованными.

Сразу оговоримся, что нормы убыли, во-первых, утверждены далеко не по всем видам товаров. Во-вторых, их могут применять не все компании. Например, в июне этого года приказом Минсельхоза утверждены нормы убыли по алкогольной и спиртосодержащей продукции.*(3)

Причем эти нормы нельзя применять розничным продавцам "зелья". Такой запрет предусмотрен самим документом.

Если по тем или иным товарам норм нет или фирма не может ими руководствоваться (как в приведенном нами случае), то все недостачи считают сверхнормативными. И списывают их в том порядке, который предусмотрен именно для таких, т.е. сверхнормативных потерь.

Рассчитываем норму

Для каждого вида товаров установлены свои нормы и свой порядок их расчета. Он зависит от многих факторов. Например, от порядка и условий хранения или способа доставки ценностей. Возьмем безводный этиловый спирт, который находится в стальных бочках. Если речь идет об осенне-зимнем периоде (с 1 октября по 31 марта), то норма потерь составляет 0,09% от количества спирта. В весенне-летний период (с 1 апреля по 30 сентября) норма увеличивается. Она составляет 0,10%. Норму рассчитывают по итогам каждого месяца.

Пример:

Компания занимается производством спиртных напитков. На складе фирмы находится 9000 литров этилового спирта крепостью 98%. Он хранится в стальных бочках. Предположим, что до отпуска в производство спирт находился на складе с 1 июня по 31 июля (два месяца в летний период). Фактическая недостача спирта составила 20 литров.

Рассчитаем его естественную убыль в пределах норм. Недостача спирта по норме за первый месяц хранения составила:

9000 лит. х 98% х 0,10% = 8,82 лит.

За второй месяц хранения:

((9000 лит. - 8,82 лит.) х 98%) х 0,10% = 8,81 лит.

Общее количество недостающего спирта в пределах норм убыли составит:

8,82 + 8,81 = 17,63 лит.

Сверхнормативная убыль составит:

20 - 17,63 = 2,37 лит.

Себестоимость одного литра спирта - 43 руб. В этом случае стоимость убывшего спирта составит:

758 руб. в пределах норм (17,63 лит. х 43 руб.);

102 руб. сверх норм (2,37 лит. х 43 руб.)

Предположим, что виновник сверхнормативной недостачи не установлен. Тогда при списании спирта бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 20 Кредит 10

758 руб. - списана недостача спирта в пределах норм;

Дебет 91-2 Кредит 10

102 руб. - списана недостача спирта сверх норм.

В заключение несколько слов об НДС. Минфин придерживается той точки зрения, что "входной" налог по ценностям, недостача которых превышает норму, нужно восстанавливать.*(4) Основных аргументов два.

Во-первых, получается, что такое имущество фирма не использует в операциях, которые облагают НДС.

Во-вторых, если те или иные расходы нормируют, то суммы НДС по ним принимают к вычету в пределах норматива.

Однако в большинстве случаев суды не поддерживают финансовое ведомство. Налоговый кодекс содержит исчерпывающий перечень случаев, когда "входной" налог должен быть восстановлен. И недостача товара там не поименована.

    /-------------------------------------------------------------------------------------\

    |                                                                                     |

    |                                      Недостача                                      |

    |                                                                                     |

    \-------------------------------------------------------------------------------------/

                       |

 /-------------------------------------------\   /-------------------------------------------\

 |                                           |   |                                           |

 |               Есть виновник               |   |               Нет виновника               |

 |                                           |   |                                           |

 \-------------------------------------------/   \-------------------------------------------/

           |                       |                       |                       |

/---------------------\ /---------------------\ /---------------------\ /---------------------\

|В пределах норм убыли| |  Сверх норм убыли   | |  Факт  подтвержден  | | Факт не подтвержден |

|                     | |                     | |    документально    | |    документально    |

\---------------------/ \---------------------/ \---------------------/ \---------------------/

           |                       |                |                      |           |

/---------------------\ /---------------------\     |   /---------------------\ /------------------\

|Затраты с уменьшением| |Компенсирует виновник|     |   |   В пределах норм   | |    Сверх норм    |

| облагаемой  прибыли | |                     |     |   |                     | |                  |

\---------------------/ \---------------------/     |   \---------------------/ \------------------/

                                                    |             |                    |

                                                /---------------------\     /----------------------\

                                                |Затраты с уменьшением|     |Затраты без уменьшения|

                                                | облагаемой  прибыли |     |  облагаемой прибыли  |

                                                \---------------------/     \----------------------/

"Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49

*(2) Пост. Госкомстата России от 18.08.1998 г. N 88

*(3) Приказ Минсельхоза России от 14.06.2007 г. N 323

*(4) Письмо Минфина России от 18.11.2005 г. N 03-04-11/308