Управленческий учет в системе контроллинга как организационно-экономический механизм повышения эффективности управления лечебно-профилактическим учреждением (С.А. Мартынчик, В.А. Полесский, В.В. Лелеко, Е.А. Мартынчик, В.Г. Запорожченко, "Главврач", N 10, октябрь 2007 г.)

Управленческий учет в системе контроллинга как организационно-экономический механизм повышения эффективности управления лечебно-профилактическим учреждением

Концепция контроллинга является элементом новой общей концепции системной организации управления лечебно-профилактическим учреждением (ЛПУ). Это комплексная и гибкая система, обеспечивающая методическое и информационно-аналитическое сопровождение управленческой деятельности в организации. Применение контроллинга в системе управления затратами ЛПУ позволяет объективно оценивать экономическую ситуацию и эффективно применять основные принципы, заложенные в систему управления затратами. Управленческий учет в системе контроллинга обеспечивает нормальное функционирование ЛПУ, определяя основные направления и материальные источники его развития, в т.ч. с позиций формирования рыночного спроса на медицинские услуги, позволяет правильно оценивать внутренние и внешние факторы, влияющие на постановку конкретных целей развития ЛПУ и определение путей их достижения.

Введение

Контроллинг и его составная часть - управленческий учет - новые концепция и модель управления финансово-хозяйственной деятельностью ЛПУ, вызванные к практике современными реалиями рыночной экономики: конкуренцией, необходимостью работы с большими потоками информации разного уровня и структуры, наличием достаточно широкого выбора возможных вариантов решения проблемы дефицита финансовых ресурсов*(1).

Предпосылками введения новой организационно-экономической технологии управления деятельностью ЛПУ является переход от лечения по факту заболевания к управляемой медицине, которую характеризуют:

прозрачность в администрировании финансовых потоков в здравоохранении;

введение унифицированных форм оплаты медицинской помощи за объемы и в соответствии с конечным результатом через систему медицинского страхования;

увеличение самостоятельности учреждений здравоохранения в вопросах расходования средств;

персонифицированный учет расходов за оказанную медицинскую помощь;

оказание медицинской помощи в соответствии со стандартами медицинской помощи;

реструктуризация и реинжиниринг сети учреждений здравоохранения.

Развитие рынка медицинских услуг и внедрение рыночных механизмов в сферу здравоохранения диктуют необходимость реформирования системы организации управления и финансирования учреждений здравоохранения. Для администрации и врачебного персонала решение задач повышения эффективности производства и конкурентоспособности услуг на основе достижений науки и техники, использования новых форм хозяйствования и управления неизбежно связано с поиском равновесия между качеством медицинского обслуживания, с одной стороны, и достижением финансовых целей рационального использования ресурсов, с другой.

В этой ситуации руководители ЛПУ должны владеть не только профессиональными медицинскими знаниями, но и уметь:

анализировать сильные и слабые стороны организации, вырабатывать на этой основе стратегию деятельности;

модернизировать организационную структуру учреждения, делая ее адекватной стратегии, целям и задачам;

планировать маркетинговые мероприятия;

анализировать данные бухгалтерского и операционного учета, а также отчетности организации для принятия управленческих решений;

формировать и реализовывать инвестиционные проекты.

При этом управление ЛПУ требует знания его технологического цикла работы, включающего такие элементы, как:

формирование юридических отношений с плательщиками медицинских услуг (обязательное и добровольное медицинское страхование, прямые договоры, бюджет, условия платного приема);

оформление медицинской и финансовой документации (историй болезни, счетов-фактур на оплату и др.);

определение состава, мощности и графиков работы персонала (управление ресурсами);

формирование финансово-экономических показателей (тарифов на лечение, прейскурантов);

анализ медицинских и финансовых результатов работы по итогам отчетности ЛПУ*(2).

Контроллинг и управленческий учет служат целям принятия эффективных управленческих решений в рамках финансового менеджмента. Это механизмы управления финансово-хозяйственной деятельностью ЛПУ для реализации задач планирования, построения системы управления затратами, системы контроля и координации управленческой деятельности.

1. Преимущества внедрения и совершенствования системы контроллинга в лечебно-профилактическом учреждении

Контроллинг - процессное управление, ориентированное на потребителя и достижение конечного результата.

Эволюция системы контроллинга приведена на рис. 1.

Контроллинг - система управления затратами, основывающаяся на информационном обеспечении. Основная функция - создание методов и инструментов для организации управленческого учета. Информационная основа - данные бухгалтерского учета.

Контроллинг - сбор информации и ее использование при планировании, финансировании, оценке и консультировании. Основная функция - информационное обеспечение менеджмента. Информационная база - данные всех функциональных областей.

Контроллинг - планирование и контроль. Основные функции - бюджетирование, стратегическое и оперативное планирование. Информационная база - данные планово-контрольных расчетов на базе внутреннего учета.

Контроллинг - новая функция менеджмента, обеспечивающая планирование, реализацию (учет) и управление по обратной связи (регулирование). Основная функция - координирование различных процессов системы менеджмента для достижения целей. Информациооная база - система знаний для принятия управленческих решений.

Контроллинг - метасистема управления. Основные функции - планирование и бюджетирование, структуризация данных, анализ отклонений, системный анализ для описания бизнес-процессов. Информационная база - система знаний для принятия управленческих решений.

Контроллинг - управление координацией процесса принятия решений. Основные функции - формализация процесса принятия решений. Информационная база - система управления знаниями.

Рис. 1. Основные идеи эволюции системы контроллинга

Как видно из рис. 1, развитие системы контроллинга - это постепенное преобразование концепции, функций и информационной составляющей системы финансового менеджмента в ЛПУ. Из системы управления затратами, планирования и контроля контроллинг постепенно трансформировался в современную метасистему управления и координации процессов принятия решений. При этом наблюдается расширение основных функций системы от создания методов и инструментов для организации управленческого учета в рамках информационного обеспечения менеджмента до функций бюджетирования и планирования, координации процессов системы менеджмента и управления по отклонениям для достижения целей.

Информационная составляющая системы контроллинга в ЛПУ - данные бухгалтерского и управленческого учета, данные планово-контрольных расчетов по каждому из функциональных подразделений и система знаний, необходимых для принятия грамотных управленческих решений.

Таким образом, совершенствование концепции контроллинга - это путь от системы управленческого учета ЛПУ к информационной системе планирования и контроля, координации процесса принятия управленческих решений в рамках финансового менеджмента.

Исторически немецкая модель контроллинга концентрируется на задачах управленческого учета, в то время как американская модель охватывает также функции управления финансами и информационные технологии.

Этапы становления системы контроллинга представлены на рис. 2.

Управленческий учет (1980-е гг.) совокупность организационных мероприятий по совершенствованию документооборота. Управленческая информационная система (конец 1980-х гг.) рационализация принятия решений. Планирование и контроль (начало 1990-х гг.) бюджетирование, оперативное планирование. Координация (1990-е гг.) обратная связь в контуре управления за счет методов регулирования. Управление управлением (конец 1990-х гг.) согласование функций управления. Координация процесса принятия решений (2000-е гг.) функция поддержки принятия решений.

Рис. 2. Этапы становления системы контроллинга в лечебно-профилактическом учреждении

Как следует из рис. 2, становление системы контроллинга в ЛПУ насчитывает несколько этапов: совершенствование документооборота; рационализация принятия решений; планирование и контроль, координация за счет методов регулирования; согласования функций управления; информационной поддержки принятия решений.

При этом инструментами контроллинга в ЛПУ являются:

система отчетности;

система сбалансированных показателей;

управление стоимостью медицинских услуг;

бюджетирование с использованием планирования;

управление финансовыми рисками и изменениями.

Процессно-ориентированная модель контроллинга приведена на рис. 3.

         /------------------\    /-----------\    /----------------\

                           |               |                    |

/------------------\     /----------\    /-------------\    /-----------\

|     Ресурсы      |     | Процессы |    | Потребители |    |  Затраты  |

| Инфраструктура - |----| Рабочие  |---|   Рынок -   |---| Финансы - |

|    персонал      |     | процессы |    | потребители |    | экономика |

\------------------/     \----------/    \-------------/    \-----------/

Рис. 3. Процессно-ориентированная модель контроллинга

Она сфокусирована на управлении затратами исходя из сбалансированной стратегии деятельности - рационального использования ресурсов, оптимизации рабочих процессов, удовлетворения запросов потребителей.

В модели реализация системного подхода достигнута за счет включения всех элементов системы в управление контуром деятельности (ресурсное обеспечение, процессы производства и предоставления медицинских услуг, потребности потребителей услуг, финансовое обеспечение) и взаимосвязи между ними. Механизм обратной связи заключен в динамическом слежении за показателями функционирования системы, выявлении отклонений и определении путей их корректировки с целью достижения оптимального режима управления ресурсами (формирования оптимальной инфраструктуры, обеспечения стабильной работы персонала, внедрения новых процессов на базе инновационных технологий).

Контроллинг - система управления, основанная на причинно-следственных связях между стратегическими целями ЛПУ, отражающими их показателями и факторами получения планируемых результатов. Она складывается из ряда составляющих: финансовой, клиентской, внутренних производственных процессов, обучения и развития персонала. При этом цели и задачи этих составляющих системы выражаются как финансовыми, так и иными показателями.

Контроллинг включает в себя текущий сбор и обработку информации для принятия управленческих решений, осуществление функций контроля над отклонениями фактических показателей деятельности ЛПУ от плановых, а также подготовку рекомендаций для принятия управленческих решений.

Алгоритм внедрения процедур контроллинга в ЛПУ приведен на рис. 4.

                                          /-----------------------------\

      /-----------------------\           |Определение целей, разработка|

/-----|      Целеполагание    |-----------|    требований к системе     |

|     \-----------------------/           |       контроллинга          |

|                                         \-----------------------------/

|                                         /-----------------------------\

|                                         |     Разработка модели       |

|     /-----------------------\           | организационной структуры   |

|     |   Внедрение процедур  |           |        учреждения           |

|-----| управленческого учета |-----------|   Внедрение учетный форм    |

|     |  и анализ отчетности  |           |       и отчетности          |

|     \-----------------------/           |   Разработка инструментов   |

|                                         |  и форм анализа отчетности  |

|                                         \-----------------------------/

|     /-----------------------\           /-----------------------------\

|     |  Внедрение процедур   |           |      Организация системы    |

|-----|    планирования       |-----------|планирования (бюджетирования)|

|     \-----------------------/           \-----------------------------/

|     /-----------------------\           /-----------------------------\

|     |  Внедрение процедур   |           |Выработка механизмов контроля|

\-----| и механизмов контроля |-----------|   за выыполнением плана     |

      \-----------------------/           \-----------------------------/

Рис. 4. Алгоритм внедрения процедур управленческого учета

Как следует из рис. 4, технология управления финансово-хозяйственной деятельностью ЛПУ - это приемы, порядок и регламент выполнения процесса управления. Она состоит из информационных, вычислительных, организационных и логических операций, выполняемых руководителями и специалистами различного профиля по определенному алгоритму вручную или с использованием технических средств.

Алгоритм внедрения процедур контроллинга в ЛПУ складывается из следующих составляющих: целеполагание (требования), внедрение управленческого учета (модели и инструменты), система планирования (организация системы планирования) и механизмы контроля за выполнением плана.

Различают линейную технологию управления, управление по отклонениям, управление по результатам, управление по целям, управление по ситуации, поисковое управление.

Управление по результатам - технология управления, заключающаяся в том, что в зависимости от степени достижения запланированных результатов на предыдущей фазе происходит уточнение последующих управленческих действий.

Целевое управление - метод управленческой деятельности, предусматривающий предвидение возможных результатов деятельности и планирование путей их достижения.

Управление по отклонениям - адаптивная структура управления, позволяющая гибко реагировать на изменения в окружающей среде и принимающая в расчет все инновационные приемы управленческой деятельности.

Координация процессов управленческих решений в ЛПУ характеризуется согласованием в ходе реализации собственных и общих целей. Отношения координации являются проявлением горизонтальных связей.

В целом стратегия контроллинга в ЛПУ представляет собой взаимосвязанный комплекс долгосрочных мер или подходов укрепления жизнеспособности и конкурентоспособности организации на рынке медицинских услуг. По существу, это набор правил для принятия эффективных управленческих решений, ориентированных на достижение удовлетворяющего требованиям уровня качества, которыми ЛПУ руководствуется в своей деятельности.

Таким образом, концепция контроллинга является элементом общей новой концепции системной организации управления ЛПУ. Это комплексная и гибкая система, обеспечивающая методическое и информационно-аналитическое сопровождение управленческой деятельности.

Цель внедрения системы контроллинга в ЛПУ состоит в том, чтобы продуцировать, интегрировать и анализировать большие потоки информации и на этой основе проектировать эффективные варианты управленческих решений.

Использование системы контроллинга позволяет кардинально повысить качество принимаемых управленческих решений и обеспечить эффективность деятельности ЛПУ.

Основная функция системы контроллинга - обеспечение интеграции в единую систему получения, обработки и обобщения медицинской и финансовой информации, на основе которой разрабатываются, принимаются и исполняются управленческие решения экономического анализа, мониторинга, информационного обеспечения, планирования, контроля и прогнозирования.

2. Основы организации управленческого учета в системе контроллинга

Управленческий учет в системе контроллинга в ЛПУ рассматривается как организационно-экономический механизм, ориентированный на повышение эффективности финансового менеджмента организации. Реализация этого механизма обеспечивается на основе использования технологий финансирования, планирования объема медицинской помощи, контроля расходования ресурсов и затрат с помощью инструментов учета и отчетности.

Схема оптимизации технологических процессов учета и контроля затрат на финансовый результат приведена на рис. 5.

/----------------------\  /---------------------\  /--------------------\

|    Финансирование    |-| Планирование объема |-|       Контроль     |

|                      |  | медицинской помощи  |  |                    |

\----------------------/  \---------------------/  \--------------------/

/----------------------\  /---------------------\  /--------------------\

| Формирование ресурсов|  | Формирование затрат |  |  Анализ возмещения |

|                      |  |                     |  | затрат на результат|

\----------------------/  \---------------------/  \--------------------/

/----------------------\  /---------------------\  /--------------------\

|       Контроль       |  |Планирование доходов,|  |Финансовый результат|

|     использования    |  |затрат и прибыли для |  |- минимизация затрат|

|     материальных,    |  | различных уровней и |  |    на 1 единицу    |

|трудовых,  финансовых |  | объема медицинской  |  |     результата     |

|      ресурсов        |  |        помощи       |  |                    |

\----------------------/  \---------------------/  \--------------------/

Рис. 5. Учет и контроль затрат на финансовый результат

Как видно из рис. 5, оптимизация этих процессов обеспечивается на основе своевременного предоставления адекватной управленческой информации о формировании ресурсов, формировании затрат и преобразовании затрат в результат. При этом финансовый результат - минимизация затрат на 1 единицу результата - выступает как следствие планирования доходов, затрат и прибыли для различных уровней и объемов медицинской помощи.

Базой для планирования является анализ "затраты-объем-прибыль". Это процесс объединения информации о затратах с информацией о доходе от реализации медицинских услуг с целью планирования уровня доходов, затрат и прибылей ЛПУ для различных уровней и объемов медицинской помощи.

Эффективное управление текущими затратами в ЛПУ невозможно без определения порога рентабельности ("точки безубыточности", или точки окупаемости затрат).

Графический метод расчета уровня окупаемости затрат в ЛПУ приведен на рис. 6.

Как видно, для определения точки безубыточности, достигаемой при равенстве общей суммы затрат и выручки от реализации работ и услуг, в качестве исходных используются: объем реализации медицинских услуг, переменные затраты, постоянные затраты, суммарные затраты, прибыль.

Другим показателем запаса финансовой прочности ЛПУ является показатель силы воздействия операционного рычага, характеризующий рост прибыли при увеличении объема работ и услуг. Сила воздействия операционного рычага рассчитывается как выручка от реализации работ и услуг, соотнесенная к прибыли.

Показатель силы воздействия операционного рычага определяет, во сколько раз возрастает прибыль при 1%-ом росте выручки от реализации услуг. Зная данные о росте выручки от реализации услуг и силу воздействия операционного рычага, можно прямым способом определить рост прибыли при увеличении объема работ и услуг. Чем больше доля постоянных затрат в структуре общих затрат, тем сильнее сила воздействия операционного рычага.

Таким образом, главной целью внедрения управленческого учета в ЛПУ является обеспечение руководителей и менеджеров необходимой информацией для принятия решений и эффективного управления финансово-хозяйственной деятельностью.

С помощью управленческого учета обосновываются планы и управленческие решения, осуществляется контроль за их выполнением, оцениваются результаты деятельности, проводится диагностика и выявляются резервы повышения эффективности производства и роста экономического потенциала.

На сегодняшний день не существует как однозначного определения, так и серьезной нормативной и законодательной базы управленческого учета. Иногда управленческий учет ограничивают только задачами сбора, агрегирования (группировки) информации и формирования управленческой отчетности, т.е. формированием информационной среды для руководителей и менеджеров, принимающих управленческие решения. Некоторые исследователи рассматривают его как систему управления прибылью организации через управление затратами.

Управленческий учет в ЛПУ в любой трактовке не является учетом в узком смысле этого слова, а включает также и планирование, привлечение финансовых средств, контроль ресурсов и затрат на оказание медицинской помощи.

На основании вышеизложенного можно вывести следующее определить управленческий учет как систему планирования, финансирования, расходования и контроля производственных (рабочих) процессов с помощью инструментов учета и отчетности.

Следует повторить, что в целом управленческий учет в ЛПУ рассматривается как информационная система для поддержки принятия эффективных управленческих решений. Информация управленческого учета - это финансовые и операционные данные о видах деятельности и процессах, осуществляемых в организации; функционировании ее структурных подразделений; работах и услугах; потребителях услуг.

Основные задачи управленческого учета для реализации поставленных целей на основе использования эффективных стратегий деятельности ЛПУ представлены на рис. 7.

Анализ и управление затратами Группировка и распределение затрат; выбор метода калькулирования себестоимомти медицинских услуг; сравнение фактических и плановых показателей затрат для установление отклонений. Бюджетирование Детальная разработка оперативных планов для ЛПУ в целом и его отдельных подразделений на основе анализа прошлой финансовой (собираемой и обрабатываемой в системе бухгалтерского учета) и нефинансовой информации. Бюджетное планирование - планирование в рамках управленческого учета. Реализация плана через систему бюджетов, или финансовых планов. Бюджет - план или смета - финансовый документ, прогноз будущих финансовых операций. Система контроля Установление обратной связи, отслеживание исполнения планов. Учет отклонений фактических показателей от запланированных ранее, а также анализ данных отклонений. Принятие управленческих решений Выбор определенного курса действий их возможных альтернатив.

Рис. 7. Задачи управленческого учета в лечебно-профилактическом учреждении

Как следует из рис. 7, основные задачи управленческого учета в ЛПУ соответствуют целям бюджетирования (планирования), регулирования (анализ затрат и построение системы управления затратами), системы контроля и принятия управленческих решений при отклонении фактических показателей затрат от запланированных.

Управленческий учет влияет на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности ЛПУ, оценку рентабельности производства медицинских услуг и эффективности деятельности организации.

Управленческий учет в ЛПУ может быть представлен как современная методология координации управленческой деятельности (рис. 8).

/-----------------------------\           /-----------------------------\

|Комплексный и унифицированный|           |  Регистры (регистрационно-  |

| сбор и обработка информации,| Население |  статистическая подсистема) |

|  организация взаимосвязей   |           |       Автоматизация         |

|                             |          | персонифицированного учета  |

\-----------------------------/     |     \-----------------------------/

                          /-------------------\

                          |   Координация     |       1 пациент

                    -----|  управленческой   |----   1 учреждение

                          |   деятельности    |         1 специалист

                          \-------------------/

/-----------------------------\     |     /-----------------------------\

|       Учреждения            |     |     |          Услуги             |

|  (справочная подсистема)    |          |  (медицинская подсистема)   |

|Автоматизация организационно-|           | Автоматизация медицинского  |

|  управленческого процесса   |           | технологического процесса   |

\-----------------------------/           \-----------------------------/

                    /------------------------------\

                    |  Затраты (подсистема учета   |   1 услуга

                    |      и анализа затрат)       |    1 пациент

                    |Автоматизация административно-|     1 учреждение

                    |  хозяйственного процесса     |      1 специалист

                    \------------------------------/

Рис. 8. Методологическая основа организации управленческого учета в лечебно-профилактическом учреждении

Как видно, координация процессов управления в ЛПУ с реальным учетом всех оказанных услуг и анализа затрат на их реализацию на основе современных медицинских информационных систем составляет методологическую основу организации управленческого учета.

Хорошо поставленная система управленческого учета позволяет осуществлять функции сбора и обработки информации, персонифицированный учет пациентов, оценку объема оказанной медицинской помощи, учет и описание результатов хозяйственной деятельности, в т.ч. уровней себестоимости услуг в расчете на единицу медицинской помощи, и ее рентабельности. В конечном счете, система управленческого учета помогает правильно и своевременно оценивать ситуацию и планировать действия по повышению эффективности работы ЛПУ.

Характеристика управленческого учета в ЛПУ с точки зрения присущих ей функций и анализа представлена на рис. 9.

Управленческий учет - система управленческих функций (планирование, реализация, контроль) и функций финансового анализа (бухгалтерский учет и финансово-экономическая отчетность). Внутренний управленческий анализ - информационно-аналитическое обеспечение деятельности ЛПУ по данным управленческого учета и отчетности (отчетные формы). Внешний финансовый анализ - финансовый анализ по данным бухгалтерского учета и финансовой отчетности (баланс учреждения). Основное содержание управленческого учета - экономический анализ как метод управленческой деятельности.

Рис. 9. Управленческий учет и анализ в лечебно-профилактическом учреждении

Как следует из рис. 9, содержанием управленческого учета в ЛПУ является экономический анализ как метод управленческой деятельности. Управленческий учет представляет собой синтез основных управленческих функций по планированию, реализации и контролю хозяйственной деятельности ЛПУ и функций финансового анализа на основе бухгалтерского учета и финансово-экономической отчетности. При этом составными частями управленческого учета являются внутренний (управленческий) и внешний (финансовый) анализ деятельности ЛПУ.

Внутренний управленческий анализ - это информационно-аналитическое обеспечение деятельности ЛПУ по данным управленческого учета и отчетности.

Предмет управленческого анализа в ЛПУ - управленческая информация (качество медицинской помощи, продолжительность производственного процесса, удовлетворенность потребителей и др.).

Управленческая информация - количественная и качественная производственно-техническая информация, направленная на текущее управление и измеряемая натуральными показателями. Как инструмент оперативной диагностики, она служит для минимизации затрат и открывает дополнительные источники ресурсов.

Внешний финансовый анализ осуществляется по данным бухгалтерского учета*(3) и финансовой отчетности. Предмет финансового анализа в ЛПУ - информация о финансовом положении дел в организации.

Функции каждой из составных частей управленческого учета приведены на рис. 10.

                     /-----------------------------\

                     |     Управленческий учет     |

                     \-----------------------------/

            /-----------------------------------------------\

/-----------------------\                     /-------------------------\

| Управленческий анализ |                     |    Финансовый анализ    |

\-----------------------/                     \-------------------------/

/-----------------------\                     /-------------------------\

|     Планирование      |                     |Учет и группировка затрат|

\-----------------------/                     \-------------------------/

/-----------------------\                     /-------------------------\

|  Организация потоков  |                     |Функционально-стоимостный|

|     информации        |                     |       анализ            |

\-----------------------/                     \-------------------------/

/-----------------------\                     /-------------------------\

| Координация процессов |                     |      Бюджетирование     |

|принятия управленческих|                     \-------------------------/

|       решений         |                                   |

\-----------------------/                                   

                                             /-------------------------\

/-----------------------\                     |   Организация системы   |

| Мониторинг и оценка   |                     |    сбалансированных     |

|     процессов         |                     |      показателей        |

\-----------------------/                     \-------------------------/

Рис. 10. Составные части управленческого учета

Как видно, суть управленческого анализа - планирование, организация потоков информации, координация управленческих решений, мониторинг и оценка процессов. Применительно к управленческим решениям это означает выбор определенного курса действий из возможных альтернатив. При этом видами управленческих решений могут быть: решения, связанные с себестоимостью единицы продукции, решения, связанные с персоналом, решения о потребности в материальных ресурсах и др.

К перспективным решениям относятся: концепция и программа развития, содержание и последовательность мероприятий для достижения конечных целей. Текущие (оперативные) решения обеспечивают текущую деятельность в оптимальном режиме.

Управленческая информация является основой проведения эффективного управленческого анализа данных производственного учета. Управленческая информация о предполагаемых затратах и доходах носит отчасти субъективный характер; является прерогативой руководства и не регламентируется государством. Она обеспечивает решение внутренних управленческих задач на основе получения оперативной, своевременной и достоверной информации о затратах и результатах.

Управленческий анализ ориентирован на контроль и управление затратами, себестоимостью услуг по отклонениям от планируемых заданий.

Содержанием финансового анализа в ЛПУ является систематизация финансовой информации о свершившихся финансовых операциях, которая используется для анализа хозяйственной деятельности. Это главный источник экономической информации, характеризующей финансовое положение дел в организации. Финансовая информация не представляет собой коммерческой тайны; она открыта для публикации, носит объективный характер, призвана служить эффективному контролю и выработке оптимальных управленческих решений.

Сфера регламентации бухгалтерского и управленческого учета представлена на рис. 11.

Признаки	Управленческий учет	Бухгалтерский учет
Цели учета	Планирование, контроль затрат, принятие решения	Ведение учета, составление отче- тов
Пользователи	Внутренние пользователи; информа- ция составляет коммерческую тайну	Внутренние и внешние пользовате- ли; информация открыта к публи- кации
Способы отражения информации	Любая система сбора и анализа информации	Система двойной записи хозяйст- венных опреаций
Свобода выбора	Основной критерий - полезность при принятии решений	Базируется на стандартах
Единицы измерения	Денежные и натуральные показатели	Денежные единицы
Объекты учета	Отдельные объекты	Даные в целом
Частота составления отчетности	Строгой периодичности нет	Строгая периодичность
Степень надежности	Субъективный характер	Объективный характер
Обязательность ведения	Внутреннее дело	Обязательность ведения

Рис. 11. Сфера регламентации управленческого и бухгалтерского учета

Как видно из рис. 11, сферы действия бухгалтерского и управленческого учета различаются. Так, основная цель бухгалтерского учета - ведение учета, составление отчетности. Основная цель управленческого учета - планирование, контроль затрат, принятие решений. Способ отражения отчетности - система двойной записи хозяйственных операций.

Объектом бухгалтерского учета являются: имущество, обязательства и хозяйственные операции, измеряемые в денежных единицах; используются общепринятые формы учета; предполагается строгая периодичность.

Отдельные объекты управленческого учета - затраты на производство медицинских услуг, доходы и расходы и другие натуральные показатели; форма учета произвольная; строгой периодичности нет; как правило, используется любая система сбора и анализа информации.

Информация в системе бухгалтерского учета доступна как внутренним, так и внешним пользователям. Пользователями управленческого учета являются управленческие службы.

Сравнение систем контроллинга и управленческого учета приведено на рис. 12.

Управленческий учет	Контроллинг
Разделение бухгалтерского учета на подсистемы финансового и управленческого учета официально не признано.	Комплексное соединение процессов планирования, учета, контроля и экономического анализа, координация мер по достижению целей организации.
Не сложилось устоявшееся общепринятое определение управленческого учета, его предмета и объектов; продолжается дискуссия о целесообразности его выделения из единой системы бухгалтерского учета.	Системная коммуникация управленческих функций, формирование единой информационной базы.
Предпочтение отдаются последующему анализу и контролю.	Предпочтение отдается предварительному анализу и контролю.
Обеспечивается получение лишь данных о затратах на производство по экономическим элементам, а аткже нормативный учет затрат.	Обеспечиваются оценка обоснованности затрат, поиск причинно-следственных связей между затратами и результатами, разграничение уровня ответственности за расходы и доходы.

Рис. 12. Сравнение систем управленческого учета и контроллинга

Как следует из рис. 12, имеющиеся различия в системах контроллинга и управленческого учета в ЛПУ связаны с глубиной анализа бухгалтерской и управленческой информации, использованием интегрированного (комплексного) подхода к управлению затратами в системе контроллинга с расширением функций управленческого учета до системной коммуникации управленческих функций.

3. Методы решения задач управленческого учета в лечебно-профилактическом учреждении

Для решения задач планирования, управления затратами, контроля исполнения планов и принятия эффективных управленческих решений разработана методологическая база управленческого учета.

Основным методом, используемым для решения задач планирования, является бюджетирование.

Бюджетирование осуществляется путем детальной разработки оперативных планов для ЛПУ в целом и его отдельных подразделений. В свою очередь оперативные планы реализуются через систему бюджетов, или финансовых планов, которые составляются обычно на год с разбивкой по месяцам и ежемесячно корректируются по каждому подразделению - центру ответственности, а затем консолидируются в единый бюджет (финансовый план). Бюджет ЛПУ - план или смета - финансовый документ, прогноз будущих финансовых операций. При составлении бюджетов стараются применять документы, по форме и структуре приближенные к документам бухгалтерской отчетности, для облегчения сравнения плановых и фактических показателей.

Сравнительная характеристика применяемых систем бюджетирования приведена на рис. 13.

Традиционные системы бюджетирования	Процессно-ориентированное бюджетирование
Чрезмерная концентрация на крактосрочных финансовых результатах.	Логическое развитие идей функционально-стоимост- ного анализа и управления, учет затрат по функциям.
Использование принципа планирования "от достигнутого". Первоочередное внимание уделяется конечным значениям расходов.	Ресурсы планирования исходя их выполняемых работ и их объемов.
Невозможность эффективного управления затратами.	Принципы планирования ориентированы на развитие направлений, создающих потребительную стоимость, сокращение низкорентабельных видов деятельности.

Рис. 13. Сравнительная характеристика систем бюджетирования

Как следует из рис. 13, традиционные системы бюджетирования, основанные на методе планирования "от достигнутого", не позволяют эффективно управлять затратами на производство медицинских услуг в ЛПУ, в то время как планирование, исходящее из выполняемого объема работ и услуг, позволяет сократить нерентабельные виды деятельности. Кроме того, оно ориентировано на развитие перспективных направлений деятельности, создающих потребительскую стоимость.

Назначение финансовых планов - прогноз среднесрочной и долгосрочной финансовой перспективы ЛПУ, а также определение его текущих расходов и доходов.

Структура бюджета представлена на рис. 14.

Основной (консолидированный) бюджет

Бюджет производства по смете финансирования

Бюджет коммерческих продаж

Бюджет центров ответственности (затрат)	Бюджет общехозяйственных затрат	Бюджеты управленческих расходов
Бюджет прибыли/убытков	Бюджет движения денежных средств	Плановый анрегированный баланс

Рис. 14. Структура бюджета лечебно-профилактического учреждения

Как видно из рис. 14, структура бюджета ЛПУ, как правило, складывается из двух основных бюджетов: бюджета основного производства медицинских услуг по смете финансирования и бюджета коммерческих продаж.

В финансовый план ЛПУ также входят 6 самостоятельных бюджетов: бюджет центров ответственности затрат, бюджет общехозяйственных расходов, бюджет управленческих расходов, а также бюджет прибыли (убытков), бюджет движения денежных средств и плановый агрегированный баланс.

Производственный бюджет - это план производства медицинских услуг в натуральных показателях. Бюджет продаж отражает объем продаж в натуральных и стоимостных показателях. Он составляется с учетом уровня спроса на услуги ЛПУ и категорий потребителей. Бюджет общехозяйственных затрат характеризует объем всех общехозяйственных затрат, связанных с производством услуг, исходя из потребностей производства. Бюджет управленческих расходов показывает все расходы, связанные с управленческой деятельностью в ЛПУ. Бюджеты прибылей (убытков) и движения денежных средств являются основой для составления планового агрегированного баланса, показывающего, какими средствами финансирования обладает ЛПУ и как используются данные средства.

Финансовые документы бюджета представлены на рис. 15.

Назначение финансовых планов - Прогноз среднесрочной и долгосрочной финансовой перспективы, а также определение текущих расходов и доходов Объекты бюджетирования - Выручка от реализации работ и услуг. - Прибыль и ее использование по соответствующим направлениям. - Фонды специального назначения и их использование. - Объем платежей в бюджет и во внебюджетные фонды - налоговое планирование Финансовые документы бюджета - Прогноз отчета прибылей и убытков. - Прогноз отчета о движении денежных средств. - Прогноз балансового отчета.

Рис. 15. Финансовые документы бюджета

Как видно из рис. 15, основной бюджет состоит из трех обязательных финансовых документов, каждый из которых сам по себе является самостоятельным бюджетом: прогноза отчета прибылей и убытков; прогноза отчета о движении денежных средств; прогноза балансового отчета.

При этом важнейшими объектами финансового планирования в ЛПУ являются: выручка от реализации продукции (работ и услуг); прибыль и ее использование по соответствующим направлениям; фонды специального назначения и их использование; объем платежей в бюджет и во внебюджетные фонды - налоговое планирование.

В современных условиях ЛПУ с помощью финансового плана само определяет направление использования прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов.

Важным моментом финансового планирования в ЛПУ является его стратегия, т.е. определение центров доходов (прибыли) и центров расходов хозяйствующего субъекта. Центр доходов хозяйствующего субъекта - это его подразделение, которое приносит ему максимальную прибыль. Центр расходов - подразделение хозяйствующего субъекта, являющееся малорентабельным или вообще некоммерческим, но играющее важную роль в общем производственном процессе.

Для разработки финансовых планов используются следующие исходные данные:

договоры (контракты), заключенные с поставщиками и потребителями работ и услуг;

прогнозные расчеты по реализации услуг потребителем и прибыли;

экономические нормативы, устанавливаемые государством (ставки налогообложения, тарифы отчислений во внебюджетные фонды, норма амортизационных отчислений по основным фондам, учетная ставка банковского процента, устанавливаемая Центробанком России и др.).

Основным методом решения задачи определения и контроля затрат является анализ затрат и построение системы управления затратами, ориентированной на снижение затрат (в первую очередь, операционных издержек производства услуг).

С этой целью реализуется процедуры сбора первичной информации о затратах в ЛПУ - стоимостные (цены на ресурсы, ставки оплаты труда и т.п.) и операционные (расходные коэффициенты, нормативы затрат времени, характеристики выполненной работы) характеристики производства работ и услуг.

Методы группировки затрат в ЛПУ приведены на рис. 16.

Для расчета себестоимости работ и услуг, оценки стоимости запасов и полученной прибыли Входящие и истекшие; прямые и косвенные производственные и непроизводственные; основные и накладные Для принятия управленческих решений и планирования Постоянные и переменные; принимаемые и не принимаемые в расчет при оценке; безвозвратные и возвратные; вмененные (воображаемые); предельные (приростные); планируемые и непланируемые Для контроля и регулирования Регулируемые и нерегулируемые Типы центров ответственности Центр затрат (измерение и фиксация затрат на входе) Центр доходов (ответственность за получение доходов на выходе) Центр прибыли (количество потребляемых ресурсов и размер выручки) Центр инвестиций (контроль и эффективность инвестиций)

Рис. 16. Методы группировки затрат

Как видно, классификация затрат осуществляется в соответствии с процессами расчета себестоимости работ и услуг, процессами принятия управленческих решений и планирования, процессами контроля и регулирования. При этом затраты группируются по месту их возникновения, носителям затрат, видам расходов и центрам ответственности. Далее производится сравнение фактических и плановых показателей затрат для установления отклонений.

Выявляются наиболее важные и контролируемые затраты. Так, для расчета себестоимости работ и услуг применяют следующую группировку затрат: входящие*(4) и истекшие*(5); прямые*(6) и косвенные*(7); производственные*(8) и непроизводственные*(9); основные*(10) и накладные*(11).

Для принятия управленческих решений затраты классифицируются на: постоянные*(12) и переменные*(13); принимаемые*(14) и не принимаемые*(15) в расчет при оценке; безвозвратные*(16) и возвратные*(17); вмененные*(18); предельные (приростные)*(19); планируемые*(20) и непланируемые*(21).

Для целей контроля и регулирования затраты разделяются на регулируемые*(22) и нерегулируемые*(23).

Далее осуществляется выбор метода калькулирования себестоимости работ и услуг (рис. 17).

Управленческий учет

/----------------------------------\  /---------------------------------\

| Система полного включения затрат |  |   Система неполного включения   |

|  в себестоимость работ и услуг   |  |   затрат в себестоимость работ  |

|                                  |  |            и услуг              |

\----------------------------------/  \---------------------------------/

/----------------------------------\  /---------------------------------\

| Нормативный метод учета затрат   |  |           "Директ-кост"         |

|        "Стандарт-кост"           |  |         Группировка затрат      |

|                                  |  |    на постоянные и переменные.  |

|                                  |  |Дополнительное разделение  затрат|

|                                  |  |на  материальные затраты, затраты|

|                                  |  |  на оплату труда, отчисления на |

|                                  |  |  социальные нужды, амортизацию, |

|                                  |  |          прочие затраты         |

|                                  |  |                                 |

\----------------------------------/  \---------------------------------/

Рис. 17. Выбор метода калькулирования себестоимости работ и услуг в лечебно-профилактическом учреждении

Как видно из рис. 17, в управленческом учете можно выделить две системы, отличающиеся по полноте включения затрат в себестоимость работ и услуг - полную и неполную. Они различаются как по методам группировки затрат, так и по методам их учета. Выбор метода зависит от целей организации. Наиболее распространенной в практике работы ЛПУ является использование системы "Директ-кост", которая требует разделения затрат на постоянные и переменные, предлагает их делить дополнительно на материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие затраты.

Анализ влияния неблагоприятных факторов, влияющих на процессы производства медицинских услуг в ЛПУ, ведет к рассмотрению возможности снижения затрат.

В рамках финансового контроля в медицинском учреждении производится сравнение фактических и плановых показателей затрат для установления отклонений. Неблагоприятные отклонения служат предостерегающим сигналом и должны инициировать последовательность действий по идентификации, изучению и устранению причин их возникновения.

Принятие решений как акт выработки окончательного суждения применительно к управленческим решениям в ЛПУ означает выбор определенного курса действий из возможных альтернатив. Наибольшее число управленческих решений связано с себестоимостью единицы работ и услуг, с персоналом, с оценкой потребности в материальных ресурсах.

Управленческий учет призван облегчить процесс принятия решений, обеспечивая его информацией, относящейся к каждому решению, в той форме, в какой она может быть легко использована руководителями. Важно понимать, что управленческий учет может только помочь руководителю в принятии им решения. Он не заменяет и не может заменить суждения и опыта, на которые они опираются в этих случаях.

Заключение

Концепция контроллинга является элементом общей новой концепции системной организации управления ЛПУ. Это комплексная и гибкая система, обеспечивающая методическое и информационно-аналитическое сопровождение управленческой деятельности в организации.

Применение контроллинга в ЛПУ позволяет объективно оценивать экономическую ситуацию и эффективно применять основные принципы, заложенные в систему управления затратами.

Управленческий учет в системе контроллинга необходим для нормального функционирования и развития ЛПУ. С его помощью руководители определяют основное направление развития медицинского учреждения с учетом материальных источников его обеспечения и рыночного спроса. Управленческий учет позволяет правильно ориентироваться во внутренних и внешних факторах, влияющих на постановку конкретных целей развития организации, обеспечивает взаимоувязку деятельности его отдельных структурных подразделений, позволяет минимизировать издержки и мобилизовать все возможные дополнительные источники ресурсов внутри ЛПУ.

Разработка систем управленческого учета, а также использование и интерпретация информации, произведенной этими системами, является решающим фактором успешной организационной и финансово-хозяйственной деятельности любой медицинской организации в современной конкурентной среде.

С.А. Мартынчик,

д.м.н., зав. лабораторией проблем

эффективности труда в здравоохранении

НИИ общественного здоровья и управления

здравоохранением ММА им. И.М. Сеченова

В.А. Полесский,

к.м.н., зам. директора НИИ общественного здоровья

и управления здравоохранением ММА им. И.М. Сеченова

В.В. Лелеко,

гл. врач поликлиники Центральной

клинической больницы с поликлиникой

Управления делами Президента РФ

Е.А. Мартынчик,

к.м.н., с.н.с. лаборатории медико-экологического

воспитания НИИ общественного здоровья и управления

здравоохранением ММА им. И.М. Сеченова

В.Г. Запорожченко,

к.м.н., заведующий лабораторией гигиенического

обучения профессиональных групп населения НИИ

общественного здоровья и управления

здравоохранением ММА им. И.М. Сеченова

"Главврач", N 10, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга. Пер. с нем. Под ред. А.А. Турчака, Л.Г. Головача, М.Л. Лукашевича. - М.: Финансы и статистика, 1997. Фольмут Х.Й. Инструменты контроллинга от А до Я. Пер. с нем. Под ред. М.Л. Лукашевича, Е.Н. Тихоненковой. - М.: Финансы и статистика, 1998. Попова Л.В., Исакова Р.Е., Головина Т.А. Контроллинг. - М.: Дело и Сервис, 2003. Карминский А.М., Оленев Н.И., Примак А.Г., Фалько С.Г. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях. - М.: Финансы и статистика, 2003. Аткинсон Э.А. Управленческий учет. - М.: Диалектика-Вильямс, 2005. Каплан Р., Нортон Д. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию. - М.: Олимп-Бизнес, 2006.

*(2) Чикунова Е. Управленческий учет: мировой опыт и возможности его использования в России // Управление собственностью. - 2002. - N 4. - С. 16-19.

*(3) Бухгалтерский учет - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

*(4) Входящие затраты - средства и ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доход в будущем.

*(5) Истекшие затраты - средства и ресурсы, которые в течение отчетного периода были израсходованы и утратили способность приносить доход в дальнейшем.

*(6) Прямые (условно-переменные) затраты - затраты, которые могут быть прямо включены в себестоимость работ и услуг.

*(7) Косвенные (условно-постоянные) затраты - затраты, которые не могут быть отнесены прямо на себестоимость работ и услуг.

*(8) Производственные затраты - затраты, прямо связанные с производством работ и услуг.

*(9) Непроизводственные затраты - затраты, не связанные с производством работ и услуг.

*(10) Основные затраты - затраты, непосредственно связанные с первичными факторами производства.

*(11) Накладные затраты - затраты, связанные с организацией производственного процесса и управлением.

*(12) Постоянные затраты - непропорциональные затраты, которые не изменяются в зависимости от объема производства услуг.

*(13) Переменные затраты - пропорциональные затраты, которые могут изменяться в зависимости от объема работ и услуг.

*(14) Затраты, принимаемые в расчет при оценке - затраты, остающиеся неизменными при всех альтернативных вариантах решений.

*(15) Затраты, не принимаемые в расчет при оценке - затраты, которые варьируют в зависимости от принятого решения.

*(16) Возвратные затраты - истекшие затраты, которые альтернативные варианты решений способны скорректировать.

*(17) Безвозвратные затраты - истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать.

*(18) Вмененные (воображаемые) затраты - упущенная выгода организации (могут реально не состояться).

*(19) Предельные (приростные) затраты - дополнительные затраты, возникающие в результате изготовления или продажи дополнительных работ и услуг.

*(20) Планируемые затраты - затраты, рассчитанные на определенный объем производства в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами; включаются в плановую себестоимость продукции.

*(21) Непланируемые затраты - затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции.

*(22) Регулируемые затраты - затраты, подверженные регулированию.

*(23) Нерегулируемые затраты - затраты, не подверженные регулированию.