Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2012 г. N 03АП-3209/12

г. Красноярск

12 сентября 2012 г.

Дело N А33-11820/2011

Резолютивная часть постановления объявлена "12" сентября 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен "12" сентября 2012 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Борисова Г.Н.,

судей: Иванцовой О.А., Морозовой Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Казенновой Е.С.,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Пугачевой Е.В., представителя по доверенности от 22.08.2012, Котылевой А.О., представителя по доверенности от 21.08.2012,

рассмотрев апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Кривенок Ольги Юрьевны

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "07" июня 2012 года по делу N А33-11820/2011, принятое судьей Данекиной Л.А.,

установил:

индивидуальный предприниматель Кривенок Ольга Юрьевна, ОГРН 304245032400054 (далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, измененным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.03.2011 N165 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 76 262 рубля за 3 квартал 2007 года и 193 991 рубля за 4 квартал 2007 года, пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2007 года в размере 104 914 рублей 18 копеек.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 07 июня 2012 года (с учетом определения Арбитражного суда Красноярского края от 11.07.2012 об исправлении опечатки) в удовлетворении заявления отказано.

Заявитель обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, принять новый судебный акт об удовлетворении заявления.

Из апелляционной жалобы следует, что коэффициент соотношения долей стоимости отгруженных товаров, не подлежащих налогообложению (реализованных в розницу), и стоимости товаров, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (реализованных оптом), рассчитан налоговым органом неправильно. Для расчета величины долевого коэффициента инспекция не вправе была учитывать стоимостное выражение операций по реализации за 2007 год, следовало учесть стоимостную величину объема операций за 3 и 4 кварталы 2007 года. Судом первой инстанции не оценены документы, представленные заявителем в подтверждение реализации товаров оптом предпринимателям Рубцовой А.В. и Лапун С.В.

Налоговый орган в представленном отзыве не согласился с доводами апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заявитель о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещен в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как определение о принятии апелляционной жалобы от 23.07.2012 ей направлено, публичное извещение о назначении и отложении рассмотрения апелляционной жалобы размещено на официальном сайте Третьего арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: http://www.3aas.arbitr.ru (портал Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http: www.arbitr.ru/grad/)). В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие заявителя и ее представителей.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в бюджет за период с 01.08.2007 по 31.12.2008.

В проверяемый период предприниматель осуществляла деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, а также деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, в том числе облагаемую налогом на добавленную стоимость (деятельность по розничной и оптовой торговле). В ходе проверки установлено, что с 01.08.2007 предприниматель утратила право на освобождение от исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в порядке статьи 145 Кодекса.

Налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 170 Кодекса заявитель не вела раздельный учет по операциям по розничной и оптовой торговле. Налоговый орган, сделав вывод об отсутствии раздельного учета по операциям по розничной и оптовой торговле, самостоятельно осуществил расчет налоговых обязательств налогоплательщика с применением пропорции, отражающей долю дохода от видов деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход и подпадающих под общую систему налогообложения.

Инспекцией установлена неуплата предпринимателем, в том числе, налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2007 года. Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 13.09.2010 N 23, который получен заявителем 27.11.2010.

Уведомлением от 25.11.2010 предприниматель приглашена в налоговый орган для рассмотрения материалов проверки. По ходатайству налогоплательщика инспекцией 27.12.2010 принято решение N 970 об отложении рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 11.01.2011. Решением от 11.01.2011 N17 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля у предпринимателя и ее контрагентов были истребованы дополнительные документы. Решениями о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки N86 от 09.02.2011, N148 от 25.02.2011 проверка продлена до 25.02.2011, до 09.03.2011.

Решением от 09.03.2011 N 165 предпринимателю доначислен налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2007 года в сумме 76 262 рубля, за 4 квартал 2007 в сумме 193 991 рубль и 104 914 рублей 18 копеек пени.

Предприниматель обжаловала решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 28.09.2011 N 12-02 в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказано.

Заявитель оспорила решение инспекции от 09.03.2011 N 165 в судебном порядке в части доначисления указанных сумм налога на добавленную стоимость и пени, полагая, что инспекцией неправильно определена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая доплате.

Исследовав представленные доказательства, заслушав представителей налогового органа и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным решения налогового органа необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судом апелляционной инстанции не установлены существенные нарушения процедуры принятия оспариваемого решения от 09.03.2011 N 165, так как инспекцией соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса в части вручения заявителю акта выездной налоговой проверки, обеспечения предпринимателю возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению в виде единого налога на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги в отношении иных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения, предусмотренным Кодексом.

В проверяемый период предприниматель осуществлял деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, а также деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, в том числе облагаемую налогом на добавленную стоимость.

Предприниматель является плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 143 Кодекса.

В соответствии со статьей 145 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Заявителем 20.08.2007 подано в инспекцию уведомление N 35 об использовании права на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, связанной с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, начиная с 01.08.2007 на двенадцать месяцев.

Налоговым органом установлено, что предприниматель с 01.08.2007 утратила право на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика, поскольку сумма выручки от реализации ею товаров без учета налога на добавленную стоимость за три последовательных календарных месяца (июнь 2007 года в сумме 706 230 рублей, июль 2007 года в сумме 722 826 рублей, август 2007 года в сумме 854 190 рублей) превысила два миллиона рублей.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Из материалов дела следует, что налоговая декларация за 3 квартал 2007 года предпринимателем не представлена, книга учетов доходов и расходов с 01.01.2007 по 01.04.2007 не велась, данные книги продаж за 2007 год не соответствуют представленным документам и документам, полученным инспекцией у индивидуальных предпринимателей Лапун С.В. и Рубцовой А. В.

В нарушение пункта 4 статьи 170 Кодекса заявителем не велся раздельный учет по операциям по розничной и оптовой торговле, документы, подтверждающие порядок (метод) ведения раздельного учета не представлены. Налоговым органом на основании отчетов по фискальной памяти, снятых с контрольно-кассовых машин, определена выручка заявителя от оптовой и розничной торговли за 2007 год, которая составила 33 228 836 рублей 37 копеек. Книги кассира-операциониста за 2007 год предпринимателем на проверку не представлены.

Налоговый орган, сделав вывод об отсутствии раздельного учета по операциям по розничной и оптовой торговле, самостоятельно осуществил расчет налоговых обязательств налогоплательщика с применением пропорции, отражающей долю дохода от видов деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход и подпадающих под общую систему налогообложения.

Доля операций, подпадающих под общий режим налогообложения, определена инспекцией в размере 31,19%, исходя из того, что общая стоимость реализованных товаров оптом и в розницу в 2007 году составила 33 228 836 рублей 37 копеек, стоимость отгруженных товаров по оптовым продажам - 10 362 570 рублей. Данный коэффициент учитывался налоговым органом при исчислении налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2007 года применительно к налоговым вычетам, поскольку налоговая декларация за 3 квартал 2007 года не представлена, а представленные предпринимателем на проверку документы не подтверждают данные, отраженные ею в налоговой декларации за 4 квартал 2007 года. В результате применения налоговым органом указанной доли операций, подпадающих под общий режим налогообложения, заявителю исчислен налог на добавленную стоимость за 3 квартал в сумме 76 262 рубля, за 4 квартал 2007 года - в сумме 193 991 рубль.

Всего за 3 квартал 2007 года инспекцией исчислен к уплате налог на добавленную стоимость в сумме 148 545 рублей. Однако учитывая, что по результатам предыдущей выездной налоговой проверки согласно решению инспекции от 20.10.2008 N 814/1 предпринимателю за июль 2007 года начислен налог на добавленную стоимость в сумме 72 283 рубля, оспариваемым решением заявителю предложено уплатить налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2007 года в сумме 76 262 рубля.

Доводы апелляционной жалобы о том, что коэффициент соотношения долей стоимости отгруженных товаров, не подлежащих налогообложению, и стоимости товаров, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, рассчитан налоговым органом неправильно, для расчета величины долевого коэффициента инспекция не вправе учитывать стоимостное выражение операций по реализации за 2007 год, следовало учесть стоимостную величину объема операций за 3, 4 кварталы 2007 года, не принимаются судом.

Предпринимателем не представлены налоговому органу документы, позволяющие определить стоимость и количество отгруженных товаров в 3 и 4 кварталах 2007 года, не доказано ведение раздельного учета по операциям по розничной и оптовой торговле в указанных налоговых периодах, что свидетельствует об утрате заявителем права на применение налоговых вычетов. Имеющиеся у налогового органа отчеты по фискальной памяти, снятые с контрольно-кассовых машин, содержали данные о полученной выручке за 2007 год и не позволяли установить полученную в 3 и 4 кварталах сумму выручку от реализации товаров. Иные документы, позволяющие определить стоимость и количество отгруженных товаров в 3 и 4 кварталах 2007 года, налогоплательщиком не представлены. Учитывая, что заявитель не вела раздельный учет по операциям по розничной и оптовой торговле, налоговый орган вправе был отказать в применении налоговых вычетов. Вместе с тем, определяя размер налоговых вычетов с использованием данных о стоимостном выражении операций по реализации за 2007 год, налоговый орган действовал в интересах налогоплательщика.

Учитывая изложенное, дополнительно представленные заявителем документы по контрагентам - индивидуальным предпринимателям Лапун С. В. и Рубцовой А.В. в подтверждение увеличения суммы реализации в 2007 году (для определения пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов) не имеют правового значения для рассмотрения настоящего дела. Кроме того, данные документы не были предметом проверки налогового органа, по результатам которой принято оспариваемое заявителем решение. Налоговым органом размер выручки от оптовой торговли определялся на основании документов, полученных от названных контрагентов заявителя.

Суд первой инстанции обоснованно не принял представленный предпринимателем расчет процента доли операций, подпадающих под общий режим налогообложения, в размере 43,34%, в котором налоговая база по налогу на добавленную стоимость по оптовой торговле увеличена на сумму налога на добавленную стоимость, рассчитанного по ставке 10 процентов, поскольку в расчете применены несопоставимые показатели.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7185/08 определена правовая позиция, согласно которой при определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 Кодекса.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

Таким образом, для расчета пропорции нужно учитывать выручку (доход) по операциям, облагаемым в общеустановленном порядке, без учета налога на добавленную стоимость и выручку (доход) от розничной продажи. Данное требование заявителем в представленном расчете пропорции не выполнено.

Кроме того, представленный предпринимателем расчет не содержит документально подтвержденных показателей выручки от реализации товаров, подлежащих и не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость за соответствующие налоговые периоды.

При изложенных обстоятельствах, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, основания для его отмены или изменения в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом апелляционной инстанции не установлены.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Кодекса расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от "07" июня 2012 года по делу N А33-11820/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Г.Н. Борисов

Судьи

О.А. Иванцова Н.А. Морозова