К вопросу о допустимости в налоговом процессе доказательств, полученных с участием понятых или свидетелей (А.Н. Козырин, О.Ю. Семенча, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 9, сентябрь 2007 г.)

К вопросу о допустимости в налоговом процессе доказательств,
полученных с участием понятых или свидетелей*(1)

Проблема допустимости доказательств - одна из ключевых тем процессуального права. Законодательство определяет условия, при выполнении которых доказательства могут быть приняты судом, и важно не нарушить соответствующие требования, поскольку это может привести к утрате доказательственной базы. Так, в Уголовно-процессуальном кодексе РФ доказательства, полученные с нарушением требований Кодекса, признаются недопустимыми (ст. 75). Гражданский процессуальный кодекс РФ (ст. 55) и Арбитражный процессуальный кодекс РФ (ст. 64) содержат положения, в соответствии с которыми доказательства, полученные с нарушением закона, не имеют юридической силы и не могут быть положены в основу решения суда.

Важное место проблематика допустимости доказательств занимает и в налоговом процессе. В последнее время все чаще налоговые органы при выполнении своих функций, в том числе налогового контроля, выходят за рамки предоставленных им полномочий, злоупотребляют правом. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) устанавливает ряд требований к проведению процессуальных действий, в том числе к осуществлению налоговыми органами мероприятий по налоговому контролю и формированию ими доказательственной базы. Нарушение этих требований приводит к тому, что арбитражные суды при рассмотрении налогового спора не принимают такие доказательства.

В соответствии со ст. 98 НК РФ при проведении налогового контроля в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, вызываются понятые. Эта необходимость устанавливается при осуществлении двух форм налогового контроля: осмотра (п. 3 ст. 92 НК РФ) и выемки (п. 3 ст. 94 НК РФ). Кроме этого присутствие понятых обязательно при аресте имущества налогоплательщика-организации (п. 7 ст. 77 НК РФ).

Целью присутствия понятых является недопущение произвола и различного рода злоупотреблений налоговых органов, выступающих в налоговых правоотношениях в качестве участников, наделенных властными полномочиями. Понятые подтверждают соответствие зафиксированных в протоколе данных тому, что на самом деле было произведено должностными лицами налоговых органов в их присутствии. Таким образом, участие понятых - это одна из гарантий защиты прав лица, в отношении которого производится мероприятие налогового контроля. Вызов понятых является не правом, а обязанностью налогового органа. Именно поэтому арбитражные суды во всех случаях, когда налоговый орган проводил осмотр или выемку без вызова понятых, отказываются принимать сведения, полученные в ходе этих мероприятий в качестве доказательств*(2). При этом не имеет значения, какие именно действия производились в рамках осмотра или выемки: налоговый орган в любом случае обязан вызвать понятых. Так, например, инспекция осуществила обмер земельного участка с целью подтверждения занижения налогоплательщиком базы по единому налогу на вмененный доход. Налоговый орган произвел замеры участка в рамках осмотра в ходе выездной налоговой проверки и составил протокол. Однако понятые на это мероприятие приглашены не были. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15 сентября 2003 г. по делу N Ф04/4577-992/А03-2003 указал, что отступление от требования об участии понятых, независимо от причин, означает потерю доказательственной силы всего установленного или обнаруженного посредством совершения действия (осмотра), которое зафиксировано протоколом.

Отметим, что не только отсутствие понятых при осмотре или выемке влечет недействительность полученных в ходе этих мероприятий доказательств. Несоблюдение иных требований в отношении участия понятых также приведет к отказу суда от принятия доказательств. Такие требования касаются количества понятых и личности понятого.

Согласно п. 2 ст. 98 НК РФ понятые вызываются в количестве не менее двух человек. При участии только одного понятого, если это нашло соответствующее отражение в протоколе осмотра, полученные налоговым органом доказательства не могут быть приняты судом*(3).

В соответствии с п.п. 3 и 4 ст. 98 НК РФ в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, за исключением должностных лиц налоговых органов. Таким образом, не всякое лицо может быть понятым, а лишь то, которое не заинтересовано в исходе дела. Категория "незаинтересованные лица" достаточно субъективна в связи с отсутствием в НК РФ четких критериев заинтересованности. В силу этого, как указал ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21 ноября 2006 г. по делу N Ф04-7800/2006(28580-А45-43), о наличии заинтересованности лица в исходе дела можно судить только исходя из конкретных обстоятельств.

На практике нередко возникает вопрос: могут ли работники организации, в отношении которой налоговыми органами проводятся выемка и осмотр, быть вызваны в качестве понятых? Арбитражная практика по данному вопросу достаточно противоречива. В одних случаях суд указывает на возможность участия работников организации в качестве понятых, в частности, если в организации действует пропускная система и в связи с этим невозможно привлечь в качестве понятых иных лиц, кроме работников данной организации*(4). ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29 июля 2003 г. по делу N А26-526/03-26 указал, что в качестве понятых могут быть вызваны работники проверяемой организации, кроме финансовых, юридических и бухгалтерских служб, а также работники соседних организаций.

В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в уже упоминавшемся постановлении от 21 ноября 2006 г. по делу N Ф04-7800/2006(28580-А45-43) счел невозможным участие работников организации в качестве понятых. Такая позиция обоснована тем, что работников следует расценивать как лиц, заинтересованных в исходе дела, поскольку они находятся при исполнении своих служебных обязанностей.

Тем не менее, некоторые суды считают, что заинтересованными лицами могут быть только лица, каким-либо образом взаимосвязанные с налоговыми органами. Заместитель главного бухгалтера и бухгалтер не являются заинтересованными в производстве выемки, поскольку не находятся в подчинении у налогового органа и не могут повлиять на выемку и ее результаты*(5).

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом для того, чтобы его показания отвечали признакам достоверности, они обязательно должны быть оформлены протоколом*(6). Налоговый орган для подтверждения своей позиции ссылается именно на протокол допроса свидетелей. Только оформленный в соответствии с установленными ст. 99 НК РФ требованиями протокол допроса свидетелей может стать надлежащим доказательством по делу*(7).

Таким образом, не всякие объяснения физических лиц будут расценены судом как свидетельские показания и приняты в качестве доказательства. Пояснения должны быть получены строго в рамках процедуры допроса свидетеля в соответствии со ст. 90 НК РФ и с соблюдением всех установленных требований к данной процедуре. Свидетельские показания, используемые в налоговом процессе, должны быть получены должностными лицами налоговых органов. Материалы, полученные органами внутренних дел в ходе оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам, могут служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ. Следовательно, налоговый орган не может ссылаться на свидетельские показания, полученные сотрудниками органов внутренних дел. Решение налогового органа должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля*(8).

Из протокола допроса свидетеля должно явно следовать, в рамках какой процедуры были получены данные свидетельские показания, с какой целью и в ходе какой проверки был опрошен данный свидетель*(9). Иначе письменные объяснения физического лица не будут иметь доказательственной силы.

НК РФ устанавливает важную гарантию прав лица, дающего свидетельские показания: перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ). Об осуществлении такого предупреждения делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Важность указанной гарантии прав свидетеля подтверждается судебной практикой. Арбитражные суды не принимают в качестве доказательств свидетельские показания, зафиксированные в протоколе, если свидетель не был предупрежден об ответственности или в протоколе отсутствует соответствующая отметка*(10).

Свидетельские показания должны быть использованы наряду с другими доказательствами, полученными в рамках контрольных мероприятий, проводимых налоговым органом*(11). Иными словами, суд будет делать выводы на основе совокупности доказательств, а не исключительно на базе свидетельских показаний.

Нормы НК РФ процессуального характера и формирующаяся судебная практика призваны обеспечить надежную защиту прав и законных интересов налогоплательщиков. Знание этих положений позволит гражданам и организациям, участвующим в налоговых правоотношениях, эффективнее отстаивать свои права и законные интересы с использованием юридических гарантий, содержащихся в НК РФ.

А.Н. Козырин,

доктор юридических наук,

профессор,

директор Центра публично-правовых исследований,

заведующий кафедрой Государственного университета -

Высшей школы экономики

О.Ю. Семенча,

младший научный сотрудник

Центра публично-правовых исследований

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья выполнена в рамках гранта "Учитель - ученик", предоставленного авторам Научным фондом Государственного университета - Высшей школы экономики.

*(2) См., например: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 сентября 2006 г. по делу N Ф03-А73/06-2/3152.

*(3) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2006 г. по делу N А82-4940/2005-99, постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2006 г. по делу N А56-15090/2006, постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2006 г. по делу N А49-954/06-94А/22 и др.

*(4) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 января 2005 г. N А33-12894/04-С3-Ф02-5782/04-С1.

*(5) Постановление ФАС Московского округа от 18 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4842-03.

*(6) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. по делу N Ф04-682/2007(31673-А46-19).

*(7) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 декабря 2005 г. N Ф03-А51/05-2/4552.

*(8) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9750/2005(18846-А75-37).

*(9) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. N Ф04-966/2006(20299-А45-40) по делу N А45-8436/05-48/22.

*(10) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. N Ф04-966/2006(20299-А45-40) по делу N А45-8436/05-48/22, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9750/2005(18846-А75-37).

*(11) Постановление ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2006 г. по делу N А49-8171/2005-135А/21.