Упрощенная система налогообложения в автономных учреждениях (Л. Максимова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, 6, ноябрь, декабрь 2007 г.)

Упрощенная система налогообложения
в автономных учреждениях

Специальный налоговый режим - упрощенная система налогообложения (УСНО) введена в действие 1 января 2003 года главой 26.2 НК РФ. УСНО применяется организациями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ. При этом переход к ней или возврат к иным системам налогообложения осуществляется налогоплательщиком на добровольной основе. Бытует вполне обоснованное мнение, что применение УСНО снижает налоговое бремя и трудозатраты по ведению налогового и бухгалтерского учета. Рассмотрим основные аспекты применения "упрощенки".

Организации, которые не могут быть "упрощенцами", перечислены в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Условно этот список можно разделить на несколько частей. Первая часть - это организации, которые не могут быть плательщиками УСНО изначально в силу своей организационно-правовой формы. К ним относятся банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, организации игорного бизнеса, нотариусы, адвокаты, бюджетные учреждения. Эта часть не представляет интереса для автономных учреждений, поскольку они в ней не значатся. Вторая часть списка объединяет организации, имеющие филиалы и представительства. Сюда относятся как российские, так и иностранные организации. Признаком третьей группы является вид деятельности: производство подакцизных товаров, добыча и реализация полезных ископаемых, соглашение о разделе продукции, сельское хозяйство. Четвертая часть списка объединена количественными показателями: численность работников (до 100 человек) и остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов (до 100 млн. руб.). И последняя часть включает всего один показатель - долю участия других организаций (до 25%), на выполнение которого чаще всего и обращают внимание налоговые органы, когда к ним обращается автономная организация с заявлением о применении УСНО.

Размер доходов

Если все вышеперечисленные критерии соблюдены, остается выполнить последнее условие - это размер дохода организации. Он имеет значение при переходе на УСНО (п. 2 ст. 346.12 НК РФ) и в период применения специального режима (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Чтобы воспользоваться возможностью применения УСНО, размер доходов за 9 месяцев того года, в котором организация переходит на специальный налоговый режим, не должен превышать 15 млн. руб. Указанная величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, который устанавливается ежегодно на каждый следующий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, применявшиеся ранее. Коэффициент-дефлятор учитывает изменение потребительских цен на товары, работы, услуги за предыдущий календарный год. Он определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Положение о применении коэффициента-дефлятора было введено в Налоговый кодекс Федеральным законом N 101-ФЗ*(1) и действует с 1 января 2006 года. Обязанность устанавливать и публиковать коэффициент-дефлятор вменена Распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р Министерству экономического развития и торговли РФ, которое исправно исполняет свои обязанности и ежегодно публикует приказы, устанавливающие этот коэффициент. Так, на 2006 год коэффициент-дефлятор установлен в размере 1,132 (Приказ МРЭТ N 284*(2)), на 2007 год - 1,241 (Приказ МРЭТ N 360*(3)).

Главой 26.2 НК РФ предусмотрен также предельный размер доходов налогоплательщика за отчетный (налоговый) период, который ограничивает право применения УСНО. Он составляет 20 млн. руб. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили указанный размер, то он считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. Названный размер подлежит индексации по тем же правилам (п. 4 ст. 346.13 НК РФ)

Казалось бы, в Налоговом кодексе четко определен порядок применения коэффициента-дефлятора. По мнению автора, этот порядок можно представить как математическое действие, а именно последовательное ежегодное умножение базовой величины (15 либо 20 млн. руб.) на официально принятый коэффициент-дефлятор. Так, если следовать абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, то размер доходов за 9 месяцев в 2007 году при переходе на УСНО с 1 января 2008 года не должен превышать 21 072 180 руб. (15 000 000 руб. x 1,132 x 1,241). Предельный размер доходов налогоплательщика, ограничивающий право на применение УСНО в 2007 году, - 28 096 240 руб. (20 000 000 руб. x 1,132 x 1.241).

Однако в Письме Минфина РФ от 03.10.2007 N 03-11-05/234 указаны другие суммы - 18 615 000 и 24 820 000 руб. соответственно. При этом Минфин предлагает базовую величину (15 либо 20 млн. руб.) умножать только на коэффициент-дефлятор 2007 года - 1,241, так как считает, что последний установлен с учетом ранее опубликованного коэффициента на 2006 год - 1,132, а в 2007 году он равен 1,096. Это письмо Минфина противоречит абз. 2 п. 2 ст. 346.12 НК РФ: указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее.

Как видим, коэффициент-дефлятор должен учитывать изменение потребительских цен на товары, работы, услуги только за предыдущий год. Согласно разъяснениям Минфина коэффициент-дефлятор на 2007 год установлен с учетом коэффициента-дефлятора-2006, то есть величина 1,241 получена путем умножения коффициенкта-дефлятора 2006 года (1,321) на 1,096, при этом последнее значение (1,096) и есть коэффициент-дефлятор-2007. Тогда непонятно, почему МРЭТ в Приказе N 360, который называется "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" на 2007 год", указывает другую величину. При этом в соответствии с Налоговым кодексом устанавливать указанный коэффициент должен не Минфин, а МРЭТ. Значит, одно из них не право, какое - покажет арбитражная практика.

Следует ли учитывать при определении размера дохода выручку, полученную при выполнении государственного (муниципального) задания? В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон N 174-ФЗ) для автономного учреждения основной признается деятельность, направленная на достижение целей, ради которых оно создано. Задания для автономного учреждения в соответствии с предусмотренной его уставом деятельностью устанавливает учредитель. Автономное учреждение осуществляет в соответствии с заданиями учредителя и обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, частично за плату или бесплатно. Финансовое обеспечение указанной деятельности осуществляется в виде субвенций и субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и иных не запрещенных федеральными законами источников. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых автономным учреждениям в форме субсидий и субвенций, относятся к средствам целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме указанных заданий учредителя и обязательств автономное учреждение по своему усмотрению вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату. Именно стоимость этих услуг или выручку от их реализации и нужно принимать во внимание при расчете предельного размера доходов.

Доля участия Российской Федерации, ее субъектов
или муниципальных образований

Ссылаясь на пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ о том, что организации, доля участия в которых других организаций составляет более 25%, не вправе применять УСНО, налоговые органы отказывают автономным учреждениям в праве применения УСНО. Действительно, в соответствии со ст. 6 Закона N 174-ФЗ автономное учреждение может иметь только одного учредителя, в частности:

1) Российская Федерация в отношении автономного учреждения, которое создано на базе имущества, находящегося в федеральной собственности;

2) субъект РФ в отношении автономного учреждения, которое создано на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ;

3) муниципальное образование в отношении автономного учреждения, которое создано на базе имущества, находящегося в муниципальной собственности.

У автономного учреждения нет уставного капитала как такового. Учредитель наделяет его имуществом, но уставный капитал не формируется ввиду отсутствия такого требования в законодательстве об автономных учреждениях. По мнению автора, отсутствие уставного капитала не позволяет говорить о процентном отношении в уставном капитале. Кроме того, в пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ говорится об участии других организаций.

Относятся ли Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования к ним? В соответствии п. 2 ст. 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. В свою очередь, в п. 1 ст. 48 ГК РФ указано, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В регулируемых гражданским законодательством отношениях могут участвовать также Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования (ст. 124 ГК РФ). Таким образом, законодатель не относит РФ, субъекты РФ и муниципальные образования к юридическим лицам, а выделяет их в отдельную группу участников гражданских правоотношений.

В отношении автономных организаций арбитражная практика еще не сложилась. Однако по государственным и муниципальным унитарным предприятиям она обширная, и судьи на стороне последних. Так, ВАС в Решении от 19.11.03 N 12358/03, разбирая вопрос о праве на применение УСНО муниципальными унитарными предприятиями, указал на то, что:

- муниципальное образование, являясь учредителем МУП, не признается организацией для целей применения ст. 11 НК РФ;

- имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям).

Суд признал правомерным переход муниципального унитарного предприятия на УСНО. Поддержали эту позицию и другие суды (постановления ФАС СКО от 11.05.2006 N Ф08-1874/2006-785А, ФАС ВВО от 15.06.2004 N А31-162/15).

Мнение финансового ведомства по этому вопросу не совпадает с арбитражной практикой. В Письме от 08.05.2007 N 03-11-02/124 "По вопросу определения возможности применения упрощенной системы налогообложения акционерными обществами, учредителями которых является Российская Федерации, субъекты Российской федерации или муниципальные образования" Минфин указал, что на акционерные общества, учредителями которых являются Российская Федерация, субъекты РФ или муниципальные образования, распространяются положения пп. 14 п. З ст. 346.12 НК РФ о том, что организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, не вправе применять "упрощенку". Учитывая, что ранее ФНС (МНС) России налоговым органам и налогоплательщикам давала иные разъяснения по указанному вопросу, перерасчет налоговых обязательств за 2003-2006 годы можно не производить.

Численность работников

Ограничение по численности при переходе и применении УСНО установлено пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Не вправе применять УСНО организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 чел. Средняя численность работников определяется в соответствии с Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения*(4) (далее - Порядок).

Согласно указанному Порядку средняя численность состоит:

- из среднесписочной численности работников;

- из средней численности внешних совместителей;

- из средней численности работников, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера.

Средняя численность округляется до целых величин, и в нее не включается численность работников, выполняющих работы по авторским договорам.

Средняя численность работников

Она устанавливается на основании списочной численности работников, которая должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников. Учет численности ведется каждый день и уточняется в соответствии с приказами о приеме, переводе и увольнении работников. В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам сотрудники. В соответствии с п. 88 Порядка в списочную численность целыми единицами включаются, в частности, работники:

- фактически явившиеся на работу, включая тех, которые не работали по причине простоя;

- находившиеся в служебных командировках, если за ними сохраняется заработная плата в данной организации, включая работников, находившихся в краткосрочных служебных командировках за границей;

- не явившиеся на работу по болезни (в течение всего периода болезни до возвращения на работу в соответствии с листками нетрудоспособности или до выбытия по инвалидности);

- не явившиеся на работу в связи с выполнением государственных или общественных обязанностей;

- принятые на работу на неполный рабочий день или неполную рабочую неделю, а также принятые на половину ставки (оклада) в соответствии с трудовым договором. В списочной численности указанные работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы, включая нерабочие дни недели, оговоренные при приеме на работу.

К этой группе не относятся работники, которым в соответствии с законодательством установлена сокращенная продолжительность рабочего времени, в частности: работники в возрасте до 18 лет; работники, занятые на работах с вредными условиями труда; женщины, которым предоставлены дополнительные перерывы в работе для кормления ребенка; женщины, работающие в сельской местности; инвалиды I и II групп;

- принятые на работу с испытательным сроком;

- заключившие трудовой договор с организацией о выполнении работы на дому личным трудом (надомники). В списочной и среднесписочной численности работников надомники учитываются за каждый календарный день как целые единицы;

- направленные с отрывом от работы в образовательные учреждения для повышения квалификации или приобретения новой профессии (специальности), если за ними сохраняется заработная плата;

- временно направленные на работу из других организаций, если за ними не сохраняется заработная плата по месту основной работы;

- студенты и учащиеся образовательных учреждений, работающие в организациях в период производственной практики, если они зачислены на рабочие места (должности);

- обучающиеся в образовательных учреждениях, аспирантурах, находящиеся в учебном отпуске с сохранением полностью или частично заработной платы;

- обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также работники, поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов в соответствии с законодательством РФ;

- находившиеся в ежегодных и дополнительных отпусках, предоставляемых в соответствии с законодательством, коллективным и (или) трудовым договорами;

- имевшие выходной день согласно графику работы организации, а также за переработку времени при суммированном учете рабочего времени;

- получившие день отдыха за работу в выходные или праздничные (нерабочие) дни;

- находившиеся в отпусках по беременности и родам, в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

- принятые для замещения отсутствующих работников (ввиду болезни, отпусков по беременности и родам, по уходу за ребенком);

- находившиеся с разрешения администрации в отпуске без сохранения заработной платы по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам;

- находившиеся в отпусках по инициативе администрации;

- принимавшие участие в забастовках;

- иностранные граждане, работавшие в организациях, расположенных на территории России;

- совершившие прогулы;

- находившиеся под следствием до решения суда.

Не включаются в списочную численность работники:

- принятые на работу по совместительству из других организаций. Учет внешних совместителей ведется отдельно;

- выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера;

- привлеченные для работы согласно специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и лица, отбывающие наказание в виде лишения свободы) и учитываемые в среднесписочной численности работников;

- переведенные на работу в другую организацию, если за ними не сохраняется заработная плата, а также направленные на работу за границу;

- направленные организациями на обучение в образовательные учреждения с отрывом от работы, получающие стипендию за счет средств этих организаций; лица, с которыми заключен ученический договор на профессиональное обучение с выплатой в период ученичества стипендии;

- подавшие заявление об увольнении и прекратившие работу до истечения срока предупреждения или прекратившие работу без предупреждения администрации. Они исключаются из списочной численности работников с первого дня невыхода на работу;

- собственники данной организации, не получающие заработную плату.

При определении среднесписочной численности работников следует иметь в виду, что некоторые из них не включаются в нее:

- женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, лица, находившиеся в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

- работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов в соответствии с законодательством РФ.

Лица, не состоящие в списочном составе и привлеченные для работы по специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и лица, отбывающие наказание в виде лишения свободы), учитываются в среднесписочной численности как целые единицы по дням явок на работу.

При расчете среднесписочной численности работников за месяц необходимо просуммировать списочную численность работников за каждый день месяца (с 1-го по последнее число месяца, включая праздничные и выходные дни) и разделить полученную сумму на число календарных дней месяца. При этом численность сотрудников в выходной или праздничный день признается равной численности, которая была в предшествующий рабочий день.

Среднесписочная численность работников за квартал определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации в квартале и деления полученной суммы на три.

Средняя численность работников, работающих
по гражданско-правовым договорам

Средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, за месяц исчисляется по методологии определения среднесписочной численности. Эти работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия этого договора независимо от срока выплаты вознаграждения. За выходной или праздничный (нерабочий) день принимается численность работников за предшествующий рабочий день.

Средняя численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, за период с начала года определяется путем суммирования средней численности за все месяцы, истекшие с начала года, и деления полученной суммы на число месяцев, то есть на 3, 6, 9, 12.

В среднюю численность работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера, не включаются (п. 89 Порядка):

- работники, состоящие в списочном составе и заключившие договор гражданско-правового характера с этой же организацией

- индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, заключившие с организацией договор гражданско-правового характера и получившие вознаграждение за выполненные работы и оказанные услуги;

- лица несписочного состава, не имеющие с организацией договоров гражданско-правового характера.

Среднесписочная численность сотрудников, работающих неполный день

Порядок расчета среднесписочной численности сотрудников, работающих неполный рабочий день, установлен п. 87.3 Порядка. Согласно ему лица, работающие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. Этот порядок не распространяется на инвалидов I и II групп и работников в возрасте до 18 лет, для которых законодательством установлена сокращенная продолжительность рабочего времени. Такие категории работников, а также работники, переведенные на неполное рабочее время без их письменного согласия, учитываются в среднесписочной численности как целые единицы. Однако за дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню.

Стоимость основных средств и нематериальных активов

Ограничение по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе и применении УСНО установлено пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. руб., не праве применять "упрощенку". Данные об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов берутся из регистров бухгалтерского учета. Перечень амортизируемых основных средств и нематериальных активов устанавливается в соответствии с НК РФ, то есть в него включаются объекты, подлежащие амортизации в соответствии с гл. 25 НК РФ. Вот здесь заложен камень преткновения для автономных организаций.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Таким образом, даже по имуществу, приобретенному за счет платных услуг, автономное учреждение не имеет право начислять амортизацию в бухгалтерском учете. Это же относится и к имуществу, которым автономное учреждение наделяется учредителем или приобретает за счет средств, выделенных учредителем. В силу ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет указанных средств и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Таким образом, по имуществу, которым автономное учреждение наделил учредитель или приобретенному за счет его средств, ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете амортизация не начисляется. Не должна начисляться в бухгалтерском учете амортизация по имуществу, приобретенному (созданному) за счет средств от оказания платных услуг, поскольку оно принадлежит некоммерческой организации (п. 17 ПБУ 6/01), и ее статус не изменяется от того, что она оказывает платные услуги.

В налоговом учете амортизация по имуществу, приобретенному за счет средств от оказания платных услуг, вызывает неопределенность. Во-первых, в соответствии п. 1 ст. 265 НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности. Дальше идет оговорка: "если иное не предусмотрено настоящей главой", а затем указаны организации, для которых установлено иное. В этот перечень автономные учреждения не входят.

В соответствии со ст. 3 Закона N 174-ФЗ имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Собственником имущества автономного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование. То есть критерий права собственности на имущество не выполняется.

Во-вторых, согласно пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Платные услуги автономное учреждение оказывает, в том числе, с использованием основных средств и прочих активов, приобретенных (созданных) за счет бюджетного финансирования, то есть материально-технической базы, созданной за счет бюджетных средств. Поэтому однозначно говорить об имуществе, приобретенном за счет средств от оказания платных услуг, как об имуществе, приобретенном без участия бюджетных средств, говорить не приходится. Отсюда в налоговом учете такое имущество не подлежит амортизации.

Все вышесказанное в отношении налогового учета амортизации основных средств относится и к нематериальным активам, хотя в бухгалтерском учете амортизация по нематериальным активам начисляется (Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н).

Таким образом, при определении остаточной стоимости имущества для применения УСНО имущество автономных учреждений принимается по первоначальной стоимости. По мнению автора, это ухудшает положение автономных организаций по сравнению с другими хозяйствующими субъектами. В основах законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ) говорится о недопустимости установления дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Применение организациями упрощенной системы налогообложения предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога. Организации, находящиеся на УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Вероятно, перечисленные положения являются определяющими при решении вопроса о том, переходить ли на УСНО, для многих организаций, в том числе для автономных.

В предыдущем номере журнала мы рассмотрели условия перехода автономных учреждений на специальный налоговый режим - УСНО. В частности, были изучены вопросы применения коэффициента-дефлятора в целях гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ для определения размера доходов при переходе на УСНО либо при возврате на обычный режим налогообложения*(5), а также ограничение по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Напомним, в силу того, что амортизация по основным средствам автономных учреждений не начисляется, они оказываются в невыгодном положении по сравнению с другими организациями, применяющими УСНО. Складывается ситуация, когда при одинаковой первоначальной стоимости основных средств не все организации имеют право применять специальный налоговый режим. Такая ситуация связана с зависимостью вопросов (критериев) налогообложения от правил ведения бухгалтерского учета, которые, в свою очередь, не призваны учитывать принцип всеобщности и равенства налогообложения, заложенный в ст. 3 НК РФ. Даже если в расчет брать только имущество, приобретенное за счет собственных доходов автономного учреждения, по которому амортизация в налоговом учете начисляется, то автономные организации проигрывают коммерческим при применении УСНО. Ведь в бухгалтерском учете по такому имуществу амортизация все равно не может начисляться в силу абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01, поскольку автономное учреждение, оказывая платные услуги, не меняет своего статуса и остается некоммерческой организацией.

Порядок перехода на УСНО

Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма 26.2-1) организации подают в налоговый орган по месту своего нахождения в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого предполагается применение УСНО. Прежде чем подать заявление о применении УСНО, налогоплательщик должен определить объект налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 346.1 НК РФ это могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Самостоятельность в определении объекта налогообложения предоставлена всем налогоплательщикам за исключением организаций, являющихся участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом. Для них объектом налогообложения всегда будут доходы, уменьшенные на величину расходов. Кроме объекта налогообложения в заявлении указываются размер доходов за девять месяцев текущего года, средняя численность работников за этот период и остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

Если учреждение создано вновь, заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения подается в течение 5 дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве. В этом случае применять УСНО можно с даты постановки на учет в налоговом органе.

На иной режим налогообложения нельзя перейти до окончания налогового периода. В случае если организация, получившая от налоговых органов уведомление о возможности применения специального налогового режима, пересмотрела свое решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, она должна была уведомить об этом налоговые органы не позднее 15 января. После указанной даты организация не вправе отказаться от применения УСНО до конца года, поскольку на основании п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (Письмо Минфина РФ от 30.05.2007 N 03-11-02/154).

В случае утраты права на применение упрощенной системы налогообложения суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном НК РФ для вновь созданных организаций. При этом пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором налогоплательщик перешел на иной режим налогообложения, не взыскиваются.

О переходе на иной режим налогообложения нужно сообщить в налоговый орган в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода. При переходе с УСНО на иной режим налогообложения вернуться вновь к специальному режиму можно не ранее чем через год.

Объект налогообложения и размер единого налога

Как указано выше, объектом налогообложения может быть доход или доход, уменьшенный на величину расходов. Если в качестве объекта налогообложения выбран доход, налог уплачивается по ставке 6%. В этом случае по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие, девять месяцев) должна исчисляться сумма авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей. Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (ст. 346.21 НК РФ).

Если объектом налогообложения является доход, уменьшенный на величину расходов, применяется ставка 15%. По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Обратите внимание: при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговым кодексом предусмотрена обязанность уплаты минимального налога налогоплательщиками, которые применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, который определяется за налоговый период в размере 1% от доходов организации. Это означает, что сумма налога при выборе объекта налогообложения "доходы минус расходы" не должна быть ниже суммы, рассчитанной как 1% от дохода. Налоговым периодом признается календарный год (ст. 346.19 НК РФ).

Пример.

За 2007 г. автономное учреждение получило доходы на сумму 16 000 тыс. руб. Расходы за указанный период составили 15 500 тыс. руб. Объект налогообложения - доходы минус расходы.

Налог, рассчитанный с разницы между доходами и расходами, в данном случае составляет 75 тыс. руб. ((16 000 - 15 500) тыс. руб. x 15%). Эта сумма меньше минимального налога, исчисленного как 1% от суммы дохода. Минимальный налог в нашем примере составляет 160 тыс. руб. (16 000 тыс. руб. x 1%). Таким образом, автономное учреждение обязано уплатить налог за 2007 год в размере 160 тыс. руб.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Если обратиться к условиям примера 1, эта разница составит 85 тыс. руб. (160 тыс. руб. - 75 тыс. руб.).

При получении убытка (когда расходы превысили доходы) следует иметь в виду, что он не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. При этом организации обязаны хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСНО.

Доходы, признаваемые при УСНО

Для целей исчисления налоговой базы ведется Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО (далее - Книга учета доходов и расходов) в порядке, утвержденном Приказом Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения".

Какие доходы нужно отражать в Книге учета доходов и расходов? Только те доходы и расходы, которые учитываются при определении суммы единого налога при упрощенной системе налогообложения. Приказом Минфина РФ N 152н*(6) внесены изменения в Книгу учета доходов и расходов. Эти изменения были вызваны Решением ВС РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499, признавшим не соответствующей закону обязанность налогоплательщиков отражать в Книге учета доходов и расходов те доходы и расходы, которые не учитываются при исчислении налоговой базы. В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики должны вести налоговый учет только тех показателей своей деятельности, которые необходимы для расчета налоговой базы и суммы единого налога. Не регистрируются в Книге учета доходов и расходов такие операции, как:

- перечисление аванса поставщику товаров, работ, услуг;

- расчеты с подотчетными лицами;

- поступление от поставщика товаров, материалов;

- списание в производство не оплаченных поставщику материалов;

- получение кредитов, выдача займов;

- оплата расходов, не указанных в ст. 346.16 НК РФ (представительских расходов, расходов на добровольное страхование и прочее).

Кроме того, в Книге учета доходов и расходов не отражаются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций), а также дивиденды, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 и 275 НК РФ.

При определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ. Иными словами, учитываются те доходы (внереализационные доходы), которые принимаются для целей определения налога на прибыль организаций (ст. 346.15 НК РФ). При признании доходов используется кассовый метод, то есть датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (ст. 346.16 НК РФ).

Расходы, признаваемые при исчислении единого налога

Расходы, так же как и доходы, признаются при исчислении единого налога после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Перечень расходов, на которые можно уменьшить полученный при УСНО доход, приведен в ст. 346.16 НК РФ. Он состоит из 34 позиций, мы рассмотрим только те из них, доля которых наибольшая в общем объеме расходов. К таким расходам относятся:

- затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в том числе на их аренду;

- расходы на приобретение нематериальных активов, в том числе на их аренду, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

- затраты на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- материальные расходы, в том числе на канцелярские товары;

- расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;

- взносы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров;

- НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), подлежащий включению в состав расходов;

- расходы на содержание служебного транспорта, а также на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

- командировочные расходы.

С 1 января 2008 года в соответствии с Законом N 195-ФЗ*(7) в расчет принимаются:

- расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

- расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ.

Обратите внимание: все расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными. Если гл. 25 НК РФ для какого-либо вида расходов установлены особенности их признания, они должны быть учтены и в целях применения УСНО (п. 2 ст. 346.16 НК РФ)

Кроме того, ст. 346.17 НК РФ предусматривает ряд особенностей признания расходов в зависимости от их вида.

Основные средства и нематериальные активы

Порядок включения в расходы стоимости приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСНО зависит от срока их полезного использования:

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно принимается в течение 1 года применения УСНО;

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно принимается в размере 50% в течение первого года применения УСНО, в размере 30% на второй год, и оставшиеся 20% - на третий год;

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет признается в течение 10 лет применения УСНО равными долями.

Обратите внимание: в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Первоначальная стоимость имущества определяется для целей применения УСНО по правилам бухгалтерского учета. Это положение действует, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах.

В случае если организация переходит на УСНО с иных режимов налогообложения, определяется остаточная стоимость в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Здесь следует заметить, что в налоговом учете по правилам гл. 25 НК РФ по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным на средства, заработанные самостоятельно, автономные учреждения могут начислять амортизацию.

Обратите внимание: в состав основных средств и нематериальных активов в целях применения УСНО включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом на основании гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Сроки полезного использования основных средств определяются на основании классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждаемой Правительством РФ*(8) согласно п. 2 ст. 258 НК РФ. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации на основании законодательства РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Данное положение в части обязанности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.

Материальные расходы

Материальные расходы, а также расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется при уплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Учет этих расходов следует вести по состоянию на последнее число каждого месяца на основании данных налоговых реестров или расчетов, формы которых утверждаются самостоятельно. В расходах нужно учитывать стоимость только тех комплектующих изделий, которые оплачены и использованы в производстве в данном отчетном (налоговом) периоде, и стоимость только тех работ по обработке комплектующих изделий, которые оплачены и выполнены в данном отчетном (налоговом) периоде (Письмо УФНС по г. Москве от 13.06.2006 N 18-11/3/50133@).

Согласно Письму Минфина РФ от 23.05.2007 N 03-11-04/2/137 расходы по приобретению материалов признаются при условии, если материалы оплачены и списаны в производство независимо от факта оплаты и передачи готовой продукции покупателю.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при исчислении налога по мере реализации указанных товаров. Их стоимость определяется одним из следующих методов:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Налог на добавленную стоимость

Расходы на уплату налогов и сборов принимаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик ее погашает. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации, применяющие УСНО, при определении налоговой базы учитывают расходы в виде сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг). При этом признаются только суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 НК РФ. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286, суммы НДС следует учитывать при определении налоговой базы в части, относящейся к стоимости оплаченных и списанных в производство материалов. Расходы по уплате НДС не требуется подтверждать счетами-фактурами, так как лица, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС и на них не распространяются положения ст. 169 НК РФ в части регистрации и учета счетов-фактур, ведения Книги покупок*(9). Как указано в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2006 N 09АП-11644/2006-АК, данные лица вправе подтверждать свои расходы по уплате НДС поставщикам не только счетами-фактурами, но и иными документами.

Л. Максимова,

главный редактор журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, 6, ноябрь, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

*(2) Приказ Минэкономразвития РФ от 03.11.2005 N 284 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2006 год".

*(3) Приказ Минэкономразвития РФ от 03.11.2006 N 360 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2007 год".

*(4) Постановление Федеральной службы государственной статистики от 20.11.2006 N 69 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

*(5) В соответствии с Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 22.10.2007 N 357 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2008 год" величина коэффициента-дефлятора на 2008 год составляет 1,34.

*(6) Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 152н "О внесении изменений в Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения".

*(7) Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности".

*(8) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

*(9) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".