Проведение камеральных налоговых проверок в бюджетных учреждениях (Р. Митрофанов, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 5, ноябрь 2007 г.)

Проведение камеральных налоговых
проверок в бюджетных учреждениях

Камеральная налоговая проверка является одним из видов налогового контроля. По ее результатам налогоплательщики подвергаются другой мере налогового контроля - выездной налоговой проверке, объектом которой становятся выявленные в рамках камеральной проверки нарушения данных налоговой отчетности налогоплательщика.

Учитывая, что контролю за надлежащим исполнением законодательства о налогах и сборах со стороны налоговых органов подвергаются практически все организации, в том числе и бюджетные учреждения, в данной статье будут освещены основные моменты камеральной налоговой проверки.

В силу отсутствия так называемого института прецедентного права в правоприменительной практике в судах РФ Закон N 137-ФЗ*(1) внес изменения в порядок налогового администрирования, несмотря на то, что до его введения высшие судебные органы своими решениями и постановлениями самостоятельно корректировали этот порядок, разъясняли и уточняли нюансы законодательства, в частности, порядок проведения камеральных налоговых проверок.

Из действующей редакции НК РФ изъяты понятия "встречная проверка", "дополнительная проверка", и на основании положений ст. 87 НК РФ теперь существуют только две формы налоговых проверок - камеральные и выездные.

Таким образом, с 01.01.2007 правила проведения налоговых проверок стали более определенными, в том числе и по причине разграничения видов налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка как
форма налогового контроля

После внесенных Законом N 137-ФЗ изменений ст. 88 НК РФ была существенно обновлена. Теперь камеральная проверка может охватывать любые периоды деятельности налогоплательщика, а не только три календарных года, предшествующих году проведения проверки. Ограничение в сроке, актуальном для проведения проверок, после внесенных вышеназванным законом изменений, действует только для выездных проверок. Таким образом, камеральная проверка может быть проведена также в случае представления уточненных деклараций за более ранние, чем истекшие три года, налоговые периоды. Но необходимо иметь в виду, что при выявлении нарушений за более ранние сроки с налогоплательщика не могут быть взысканы штрафы на основании положений п. 1 ст. 113 НК РФ, в соответствии с которым срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет три года.

Одним из основных изменений, внесенных Законом N 137-ФЗ в отношении камеральных проверок, является установление обязанности налогового органа случае выявления налогового правонарушения составлять акт проверки. На основании абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ акт составляется в том же порядке, что и при выездной проверке, только в десятидневный срок после ее окончания*(2).

Вместе с тем акт, составленный по итогам камеральной проверки на основании абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ, предоставляет налогоплательщику возможность привести свои доводы и возражения на решение налоговых органов и таким образом участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по налогам, подлежащим уплате, а также в налоговые органы и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. В силу абз. 3 п. 2 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В свою очередь, п. 1 ст. 81 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика при обнаружении в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию. При этом налоговое законодательство не ограничивает срок представления уточненных налоговых деклараций и в тех случаях, когда уменьшаются исчисленные ранее к уплате в бюджет суммы налога. В данной ситуации сроки, установленные ст. 87 НК РФ для проведения камеральных и выездных проверок, не могут быть применимы, поскольку они определены в качестве гарантии защиты интересов налогоплательщика и не распространяют свое действие на проверку уточненных налоговых деклараций.

Вышеупомянутый Закон N 137-ФЗ установил более определенные и четкие основные (в плане проведения налогового контроля) отличия камеральной проверки от выездной, которые были расплывчатыми и определялись исходя из общей теории налогового администрирования. Так, в новой редакции ст. 88 НК РФ уточнен срок представления налогоплательщиком необходимых пояснений в случае выявления несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. В данном случае указанная статья требует от налогоплательщика представить все необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в течение пяти дней.

Вводя вышеуказанные изменения в ст. 88 и другие статьи НК РФ, законодатель сделал попытку урегулировать спорные вопросы между налогоплательщиками и налоговыми органами по одному из самых существенных положений части первой Налогового кодекса. В настоящее время в ходе проведения камеральных проверок налоговые органы, применяя более определенные формулировки ст. 88 НК РФ, пользуются правом запрашивать (требовать в соответствии со ст. 93 НК РФ) у налогоплательщиков необходимые для налогового контроля документы.

Таким образом, законодателю путем введения уточняющих формулировок в разные статьи первой части НК РФ удалось в некоторой степени объединить формы налогового контроля в виде выездной и камеральной налоговых проверок, для того чтобы налоговые органы имели возможность, с одной стороны, истребовать все желаемые документы (что характерно для выездной налоговой проверки), а с другой - проверять полученные документы в месте нахождения самого налогового органа (что характерно для камеральной налоговой проверки). Предмет камеральной налоговой проверки стал более определенным, главным образом, за счет изменения в порядке представления документов.

В пункте 2 ст. 88 НК РФ отражено, что камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с налоговым законодательством должны прилагаться к ней. Исходя из этого, предмет камеральной налоговой проверки все же ограничен декларацией и прилагаемыми к ней документами. В связи с этим закономерно возникает вопрос: что понимается под прилагаемыми к декларации документами и существуют ли соответствующие ограничения, определяемые Налоговым кодексом в отношении перечня данных документов? В поисках ответа на этот вопрос рекомендуем обратится к положениям соответствующих глав по каждому определенному налогу, изложенных в части второй НК РФ. Например, в отношении НДС ст. 165 НК РФ прямо указывает на документы, которые должны быть поданы вместе с декларацией по данному налогу по ставке 0%. Таким образом, именно эти документы являются предметом камеральной налоговой проверки, и в соответствии с положениями п. 7 ст. 88 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Пояснения для налогоплательщиков по ошибкам в декларации

На основании п. 3 ст. 88 НК РФ при выявлении ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо при выявлении несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, налоговый орган вправе потребовать представить в течение пяти дней пояснения относительно выявленных в налоговой декларации ошибок и противоречий.

В случае отсутствия пояснений налогоплательщика или представления налогоплательщиком пояснений и документов, не удовлетворяющих должностное лицо налогового органа, проводящего камеральную налоговую проверку, налоговый орган может установить факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, что, в свою очередь, будет являться основанием для составления акта проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Однако декларация (расчет) как документ, содержащий структурированное цифровое выражение информации о хозяйственной деятельности налогоплательщика, может содержать арифметические ошибки расчета основных составляющих налога (объекта налогообложения, налоговой базы, льгот), ошибки в порядке отражения соответствующей информации (занесение информации не в ту строку и т.д.), возможны также ошибки в указании реквизитов (налогоплательщика и (или) налогового органа).

Таким образом, если, например, налоговый орган, проверяя декларацию по НДС, отказывает налогоплательщику в возмещении налога, предположим, в силу того, что товары (работы, услуги), приобретенные налогоплательщиком-экспортером, НДС по которым был принят к вычету, приобретены у "недобросовестных", по мнению налоговых органов, поставщиков, то вправе ли налоговые органы указать налогоплательщику на ошибки и противоречия, ссылаясь на п. 3 ст. 88 НК РФ?

Похожие ситуации, как в случае с определением добросовестности или недобросовестности налогоплательщика, вызваны спорными нюансами современного налогового законодательства. При предъявлении налоговыми органами претензий их можно отнести к ошибкам, вызванным недопониманием налогоплательщиком юридических тонкостей налогообложения или его нежеланием лишний раз перестраховаться, урезав вычеты по НДС, расходы по налогу на прибыль или другим образом завысив налоговые базы. А налоговики, в свою очередь, стараются толковать спорные моменты законодательства в свою пользу, надеясь, что налогоплательщик не обратится в суд.

Таким образом, в ст. 88 НК РФ речь идет не более чем о технических и арифметических ошибках, допущенных при заполнении декларации. Необходимость именно такого подхода вытекает из самой сущности камеральной налоговой проверки, так как при анализе в рамках проверки данных налоговых деклараций и (или) расчетов, а также соответствующих, прилагаемых к ним документов выявленные ошибки, как правило, заключаются в несоответствии сумм в вышеуказанных документах, в том числе в счетах-фактурах, книгах покупок и продаж, регистрах налогового учета и др., или строк в декларации (расчете).

Аналогичное вышеизложенному заключение можно сделать исходя из п. 4 ст. 88 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик, дающий налоговому органу пояснения, вправе представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность сведений в налоговой декларации. Таким образом, налогоплательщик лишь подтверждает соответствие данных, указанных в декларации действительности, но не обосновывает их правильность с правовой точки зрения.

Следовательно, камеральные налоговые проверки можно охарактеризовать как счетно-арифметические проверки, цель которых - выявить и устранить ошибки и противоречия, допущенные налогоплательщиком при составлении декларации сразу после ее представления в налоговые органы.

Исходя из ст. 88 НК РФ фактически основной целью камеральных налоговых проверок является контроль налогоплательщика и предоставление ему возможности исправления задекларированных налоговых обязательств. Такой вывод можно сделать на основании предусмотренной для налогоплательщика данной статьей возможности представить дополнительные документы и пояснения либо уточнить поданную декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ) до привлечения налоговым органом налогоплательщика к ответственности.

Бухгалтеры, в частности бюджетных учреждений, должны знать, что только в случае, когда представленные налогоплательщиком пояснения и документы не устроят налоговые органы или когда налогоплательщик не представит их и не станет уточнять декларацию (п. 5 ст. 88 НК РФ), возможно его привлечение к ответственности. Однако даже факт возможности привлечения к ответственности, как показывает практика, не должен смущать налогоплательщиков. Зачастую суды правомерно отказывают налоговым органам во взыскании штрафных санкций, поскольку непредставление налогоплательщиком пояснений, не регламентированных нормами налогового законодательства, не влечет ответственности (см., например, Постановление N А33-31274/04-С4-Ф02-3864/05-С13).

Налоговой инспекцией для проведения камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации по налогу на прибыль направлено требование о представлении в указанный срок копий документов и пояснений. В связи с непредставлением налогоплательщиком по требованию налогового органа пояснений о снижении доходов и расходов, связанных с производством и реализацией, росте внереализационных доходов и расходов инспекцией было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа из расчета 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Неисполнение налогоплательщиком требования об уплате налоговой санкции послужило основанием для обращения налоговой инспекции в суд с заявлением о принудительном взыскании. Судебные инстанции, отказывая во взыскании штрафа, исходили из того, что непредставление налогоплательщиком пояснений об изменении его экономических показателей не влечет ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Отказ налогоплательщика представить запрашиваемые при проведении налоговой проверки документы или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Из указанных норм следует, что привлечение к ответственности названному пункту за непредставление налоговому органу сведений возможно только при одновременном выполнении следующих условий:

- наличие специального запроса налогового органа, в котором содержится указание на то, какие сведения необходимо представить;

- запрашиваемые сведения касаются налогоплательщика и имеют документарную форму;

- действующим законодательством предусмотрена обязанность по ведению запрашиваемых документов.

Аналогичную позицию суд выразил в Постановлении N А82-17032/2005-27*(4).

Порядок подтверждения льгот

На основании п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти льготы. В данной ситуации необходимо обратить внимание на квалифицирующий признак документов, которые подтверждают право именно на налоговые льготы, в частности, следует учитывать, что не все обстоятельства, связанные с исчислением налогов и уменьшающие налоговые обязательства, являются налоговыми льготами.

Так, для бухгалтеров бюджетных учреждений, производящих экспортные операции, будет нелишне указать, что нулевая ставка НДС не является льготой. Данная налоговая ставка касается конкретной операции, а не налогоплательщика или потребителя. Подтверждает этот вывод п. 1 ст. 56 НК РФ, согласно которому льготой по налогам и сборам признается предоставляемое отдельным категориям налогоплательщиков преимущество. Применение нулевой ставки по НДС не связано с категориями налогоплательщиков. Отказ от нулевой ставки налога, как и от любой другой, предусмотренной НК РФ, невозможен.

Также учреждение может работать по договору с иностранной организацией, при налогообложении доходов которой используются международные акты и соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией с другими государствами. Такие договоры и соглашения устанавливают порядок налогообложения доходов, получаемых из источников, находящихся в одном государстве, резидентами другого государства. В данном случае освобождение от уплаты налога с доходов иностранных юридических лиц на основании соглашений об избежании двойного налогообложения или использование пониженной ставки налогов также не являются льготой, как и регрессивная шкала ставок ЕСН, поскольку ст. 239 НК РФ данная льгота не предусмотрена.

Пунктом 1 ст. 241 НК РФ установлены размеры налоговых ставок для налогоплательщиков, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ. При этом ставки носят регрессивный характер, то есть ставка понижается в зависимости от величины налоговой базы. Поскольку регрессивная шкала ставок налогообложения не является льготой, а представляет собой специализированную форму ставки, налогоплательщик, имеющий право на ее применение, обязан ее применять.

Не является льготой непризнание объектом обложения ЕСН выплат и вознаграждений, если у налогоплательщиков - учреждений такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Источником указанных выплат (выплат, не признаваемых расходами) при любых обстоятельствах, даже в случае отсутствия в отчетном году чистой прибыли, является только прибыль, оставшаяся в распоряжении учреждения после уплаты налога на прибыль. Таким образом, данное освобождение от уплаты ЕСН не является льготой и не может зависеть от каких-либо условий, в частности от финансового результата по итогам года.

Имущественный налоговый вычет по НДФЛ также не является льготой, а представляет собой определенный законодательством эквивалент расходов на приобретение и реализацию имущества.

Кроме применения налоговых вычетов по НДФЛ не являются льготой применение налоговых вычетов также по НДС и, естественно, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму признанных налогоплательщиком расходов.

Порядок учета убытков, полученных учреждением от реализации основных средств, которые должны списываться в течение определенного количества лет на основании п. 3 ст. 268 НК РФ, также не является льготой. Данный порядок распространяется на всех налогоплательщиков.

Право истребования документов при подаче
декларации по НДС и при проверке налогов,
связанных с использованием природных ресурсов

На основании положений п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. В рамках камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Иными словами, п. 8 ст. 88 НК РФ установлены особенности истребования документов при камеральной проверке декларации с суммой НДС к возмещению.

Необходимо указать, что еще до внесения изменений в ст. 88 НК РФ Законом N 137-ФЗ Конституционный суд в Определении от 12.07.2006 N 266-О указал, что положения ст. 88, п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. 1-3 ст. 176 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не обязывают налогоплательщика одновременно с налоговой декларацией (и (или) заявления о возврате из бюджета сумм НДС в случае превышения сумм налоговых вычетов над общей суммой налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, при этом налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов. То есть при представлении налоговой декларации по НДС с суммой налога к уплате документы, подтверждающие вычеты, вне рамок камеральной налоговой проверки у налогоплательщика требовать нельзя. Таким образом, именно в отношении таких случаев в абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ уточняется, что при проведении камеральных проверок по НДС могут потребоваться документы, подтверждающие вычеты.

Данное исключение из порядка представления декларации по НДС введено для обеспечения контроля со стороны налоговых органов за возмещением НДС, которым, как известно, нередко пользуются недобросовестно и неправомерно. Однако еще раз напомним об ограничении объема документов, которые налоговые органы вправе требовать согласно ст. 172 НК РФ. В соответствии с положениями данной статьи право на вычет возникает в случае приобретения товаров (работ, услуг) и при наличии счета-фактуры с предъявленным налогоплательщику НДС к уплате. Также для подтверждения вычета иногда необходимо подтвердить факт уплаты НДС (по НДС, удержанному и перечисленному в бюджет налоговым агентом, уплаченному при ввозе товаров на таможенную территорию России и в других случаях). Также для подтверждения вычета иногда требуется доказать факт отражения операций в учете (например, при возврате товаров).

Таким образом, нормы налогового законодательства определяют порядок представления документов, подтверждающих право на вычет, а также их объем и содержание. Соответственно, требования налогового органа представить какие-либо другие документы, которые не оговорены в НК РФ, например подтверждающие статус поставщиков приобретенных товаров (работ, услуг), наличие у них соответствующих лицензий, регистрации или их "добросовестность" (в частности, выраженная в своевременной и полной уплате НДС), не будут соответствовать п. 8 ст. 88 НК РФ.

В свою очередь, на основании п. 9 ст. 88 НК РФ в рамках проведения камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе запросить у налогоплательщика дополнительные документы, которые являются основанием для исчисления и уплаты таких налогов. В статье 88 НК РФ наряду с плательщиками НДС отмечены налогоплательщики, деятельность которых связана с использованием природных ресурсов. Налоговые органы, согласно п. 9 данной статьи, могут истребовать от них иные документы, на основании которых исчисляются и уплачиваются налоги. По всей видимости, в данном пункте подразумеваются не все налогоплательщики, деятельность которых так или иначе связана с использованием природных ресурсов, а только те, кто уплачивает налоги, относящиеся к такой деятельности (например, водный и земельный налоги и др.).

Проводя анализ положений п. 9 ст. 88 НК РФ, можно сделать вывод о достаточной степени неопределенности данного пункта, так как в других областях налогового законодательства отсутствует понятие "налог, связанный с использованием природных ресурсов". Водный и земельный налоги, сборы за пользование объектами водных биологических ресурсов и некоторые другие налоги и сборы можно в полной мере признать налогами, связанными с использованием природных ресурсов.

Налоговые органы не вправе требовать представления документов, которые не подпадают под указанные выше ситуации. Налоговые органы могут запросить документы, направив письменное требование. Устные требования налогового инспектора о представлении документов выполнять не нужно.

Кроме того, в п. 5 ст. 93 НК РФ установлено, что в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок. Данное ограничение не распространяется на случаи:

- когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу;

- когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Однако в соответствии с п. 3 и 15 ст. 7 Закона N 137-ФЗ п. 5 ст. 93 НК РФ вступает в силу только с 1 января 2010 года и применяется в отношении документов, представляемых в налоговые органы после указанной даты.

Налоговые органы должны истребовать у проверяемого лица документы, используя соответствующую форму представления документов, которая приведена в Приложении N 5 к перечню форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, утвержденном Приказом ФНС РФ N ММ-3-06/338*(5). При этом требование должно заверяться подписью должностного лица налогового органа. В то же время указанная форма требования о представлении документов не предусматривает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита. Подписание такого требования иными принявшими решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности по представлению документов (см., в частности, Определение КС РФ N 418-О*(6)).

В более ранней редакции п. 1 ст. 93 НК РФ было определено, что документы представляются в виде заверенных должным образом копий, однако что именно следует понимать под должным заверением, не пояснялось.

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ действующей редакции требуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Также положениями п. 2 ст. 93 НК РФ установлено, что:

- копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством;

- не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством.

Аналогичный порядок заверения копий документов организации описан также в Письме ФНС РФ N 01-2-04/1087*(7). В нем налоговые органы сообщают о возможности, но не обязанности применения нотариального порядка засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством о нотариате.

Как предусмотрено п. 2 ст. 93 НК РФ, в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов. Такая необходимость может быть вызвана, в частности, плохим качеством копии, наличием сомнений в соответствии подлинника и копии и т.д.

В пункте 3 ст. 93 НК РФ установлено, что документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. Следует отметить, что согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством выходным и (или) нерабочим праздничным днем. Также в п. 3 ст. 93 НК РФ предусмотрена возможность продления установленного срока представления документов в случае, если налогоплательщик не имеет возможности представить требуемые документы в течение 10 дней. В данной ситуации налогоплательщик в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым требуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых налогоплательщик может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Ответственность за непредставление документов
для камеральной проверки

В соответствии с положениями п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут налоговую ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Также п. 4 ст. 93 НК РФ установлено, что в случае такого отказа должностное лицо налогового органа, которое проводит налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Как предусмотрено п. 1 ст. 126 НК РФ, непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

В свою очередь, ст. 15.6 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность граждан и должностных лиц за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Так, согласно ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влекут наложение административного штрафа:

- на граждан в размере от 100 до 300 руб.;

- на должностных лиц - от 300 до 500 руб..

Из ст. 2.4, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ следует, что речь идет о совершивших административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководителей и других работников организаций, а также о лицах, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Соответственно, непредставление запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки может повлечь одновременное наступление налоговой ответственности для организации (учреждения) и административной ответственности для руководителя этой организации (учреждения).

В Обзоре судебной практики ВС РФ за I квартал 2004 года*(8), разъяснено, что местом совершения административных правонарушений, предусмотренных ст. 15.6 КоАП РФ, следует считать место нахождения юридического лица, не представившего либо нарушившего сроки представления сведений в контролирующий орган, а не место нахождения соответствующего контролирующего органа.

Как указано в ч. 1 и 3 ст. 23.1 КоАП РФ, дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.6 КоАП РФ, рассматриваются:

- судьями районных судов - если производство по ним осуществляется в форме административного расследования;

- мировыми судьями - в остальных случаях.

Согласно п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ составлять протоколы о таких административных правонарушениях уполномочены должностные лица налоговых органов. Также в ст. 28.3 КоАП РФ предусмотрено, что протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, вправе составлять также должностные лица таможенных органов (п. 12 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ) и должностные лица государственных внебюджетных фондов (ч. 5 ст. 28.3 КоАП РФ).

Оформление результатов проверки

Стоит отметить, что в редакции Закона N 137-ФЗ ст. 100 НК РФ обязывает налоговый орган составлять акт в порядке, предусмотренном данной статьей, в том случае, если выявится факт совершения налогового правонарушения по материалам камеральной проверки (если ошибок и противоречий в декларации и документах нет, то акт не составляется). Акт составляется в течение 10 рабочих дней после окончания проверки. Материалы проверки рассматриваются по правилам, изложенным в ст. 100, 101 НК РФ, некоторые из которых являются общими для выездных и камеральных налоговых проверок. Оформление результатов камеральной проверки актом и последующее ознакомление с ним налогоплательщика дает ему возможность досудебной защиты его прав и возможность обосновать налоговому органу свою позицию. Принятая поправка в ст. 100 НК РФ исключает ситуацию, когда налогоплательщик не имеет соответствующей информации о проводимой камеральной налоговой проверке его отчетности и результатах этой проверки, но, несмотря на это, получает требования об уплате налога и пеней, выставленные в соответствии с положениями ст. 88 НК РФ, которые также не содержат информации о причинах неправильного исчисления налога. Нужно сказать, что до внесения данной поправки в ст. 100 НК РФ практика, когда налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности после камеральной проверки его отчетности, не владея исчерпывающей информацией, за что ему начислены пени и произведены доначисления, была распространенной.

Р. Митрофанов,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения: ревизии

и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 5, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(2) По результатам выездной налоговой проверки акт налоговой проверки установленной формы должен быть составлен уполномоченными должностными лицами налоговых органов в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).

*(3) Постановление ФАС ВСО от 11.08.2005 N А33-31274/04-С4-Ф02-3864/05-С1 "Суд правомерно отказал налоговому органу во взыскании штрафной санкции, поскольку непредставление налогоплательщиком пояснений об изменении экономических показателей предприятия не влечет ответственности".

*(4) Постановление ФАС ВВО от 28.08.2006 N 82-17032/2005-27 "Налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком объяснений (пояснений)".

*(5) Приказ ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338 "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

*(6) Определение КС РФ от 04.12.2003 N 418-О "По жалобе гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года".

*(7) Письмо ФНС РФ от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 "О свидетельствовании верности копий документов, представляемых налогоплательщиками в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(8) Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2004 года, утвержденный Постановлением Президиума ВС РФ от 23 и 30 июня 2004 года.