Обеспечение пользователей информацией по стандарту IFRS 7 (К. Парфенов, "Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2007 г.)

Обеспечение пользователей информацией по стандарту IFRS 7

Комитетом по МСФО в 2005 году был принят стандарт "Финансовые инструменты: раскрытие информации" (IFRS 7), который применяется к финансовой отчетности начиная с 1 января 2007 года. Учитывая, что в отчетности за этот год должна быть раскрыта информация, в том числе и сравнительная за 2006 год, то фактически стандарт применяется с отчетности за 2006 год (на 12 декабря прошлого года). Однако те организации, которые применяли МСФО до 1 января 2006 года, не представляют сравнительные данные за первый год (7.31-42)*(1).

С его принятием фактически отменяется действие стандарта IAS 30 (МСФО 30) "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов" и вносятся коррективы в IAS 32 (МСФО 32) и в МСФО 39.

Основной задачей стандарта является обеспечение пользователей информацией о финансовых инструментах (ФИ) (7.31):

влияние финансовых инструментов для деятельности организации (7.1а);

характер и степень рисков, которым подвержена организация в течение отчетного периода;

процедуры управления рисками по ФИ.

Для целей стандарта под ФИ подразумевают инструменты, определенные МСФО 39, а кроме того - обязательства по ссудам (7.4). Стандарт требует разделять финансовые инструменты на оцениваемые по амортизированной стоимости и на оцениваемые по справедливой стоимости (7.В2). Он применяется в отношении:

кредитов (займов), авансов, дебиторской задолженности;

долговых ценных бумаг;

кредиторской задолженности и выпущенных долговых обязательств;

финансовой аренды.

И не применяется в отношении:

финансовых гарантий, договоров страхования (IFRS 4);

выплат на основе долевых инструментов (IFRS 2);

вознаграждений работникам (IFRS 14);

некоторых других.

Напомним основные определения, относящиеся к стандарту.

Под кредитным риском в целях стандарта понимают риск непогашения (несвоевременного погашения) стороной своих обязательств, что ведет к появлению у другой стороны финансового убытка.

Валютный риск - риск изменения справедливой стоимости или денежного потока от финансового инструмента в связи с изменением курсов валют.

Финансовый инструмент - это договор, при выполнении которого у одной стороны возникает финансовый актив, а у другой - финансовое обязательство или долевой инструмент.

Справедливая стоимость финансового актива - сумма, на которую актив можно обменять при совершении сделки между осведомленными сторонами.

Эффективная ставка применяется для расчета амортизированной стоимости финансовых активов или обязательств на основе распределения дисконтов (дооценок, премий), а также процентных доходов (расходов) в течение соответствующего периода.

Стандарт производит классификацию рисков исходя из общепринятой (рис. 1):

кредитный риск;

риск ликвидности;

рыночный риск.

К рыночному риску относится риск изменения процентной ставки, валютный риск и другие риски.

Стандарт устанавливает минимальные требования по раскрытию качественной и количественной информации по каждому риску (7.33). Он предусматривает что информация о рисках может раскрываться в финансовой отчетности (7.В6) или в другом документе, но тогда в отчетности обязательно должна быть ссылка на этот документ.

К качественным характеристикам, раскрываемым в отчетности, относятся:

подверженность риску финансовых инструментов;

управление рисками (политики и процедуры);

порядок (методы) оценки рисков;

изменения, происшедшие в течение отчетного периода в качественных характеристиках.

Риски, связанные с финансовыми инструментами

  /--------------\          /----------------\       /-------------\

  |Кредитный риск|          |Риск ликвидности|       |Рыночный риск|

  \--------------/          \----------------/       \-------------/

                                                            |

                                              /----------------------\

                                              |           |          |

                                         /----------\ /--------\ /------\

                                         |Процентный| |Валютный| |Другие|

                                         \----------/ \--------/ \------/

                                                       /-------------/

                                                       |

         /----------------------------------------------------\

         |                          |                         |

/-------------------\/-----------------------------\/-------------------\

|Изменение цен акций||Изменение цен сырья и товаров||Досрочное погашение|

\-------------------/\-----------------------------/\-------------------/

Рис. 1

Для того чтобы раскрыть эти качественные характеристики, описывается система управления рисками, раскрываются политики по выявлению и управлению ими, раскрываются используемые методы оценки рисков и порядок их мониторинга. По каждому типу рисков стандарт требует раскрытия количественной информации по ФИ об их подверженности рискам (7.36-42). Информация в отчетности должна основываться на тех сведениях, которые доводятся до высшего руководства организации (совет директоров, единоличный исполнительный орган и др.) (7.34).

По кредитному риску финансовых активов (ФА), отражаемых по справедливой стоимости (как правило, это государственные и прочие долговые ценные бумаги), надо раскрыть информацию:

о качестве необесцененных финансовых активов (при этом применяются кредитные рейтинги);

о максимальной подверженности кредитному риску (без учета обеспечения) на отчетную дату. Максимальный риск по кредитам - это их балансовая стоимость, а по производным финансовым инструментам - справедливая стоимость. По финансовым гарантиям и поручительствам берется та максимальная сумма, которую, может быть, придется заплатить в случае требования выплат.

В отчетности отдельно раскрываются следующие данные (7.37):

качество ссудной просроченной и необесцененной задолженности;

анализ ФА, которые показаны как непросроченные и необесцененные в результате изменения условий договоров;

качество обесцененной задолженности.

Должен быть проведен анализ просроченных или обесцененных финансовых активов в соответствии с пунктом 7.18 стандарта и раскрыто обеспечение (залог имущества) (7.14) по ФА с возможным указанием его справедливой стоимости, а также обеспечение, которое перешло во владение организации в отчетном периоде.

Информация раскрывается в отношении кредитов и других финансовых инструментов (долговых ценных бумаг, производных инструментов). Следует иметь в виду, что риск по операциям с торговыми ценными бумагами, как правило, отражается в составе рыночного риска. По риску ликвидности (7.39) должна быть раскрыта информация о сроках погашения финансовых обязательств и описание того, какими методами управляют риском ликвидности.

Сроки до погашения (7.В11) могут быть, например, такие:

до одного месяца;

от 1 до 3 месяцев;

от 3 месяцев до года;

от 1 года до 5 лет.

Финансовые обязательства приводятся недисконтируемые (7.В14):

по основному долгу и по процентам по депозитам;

по финансовой аренде до вычета процентных платежей ;

суммы обязательств по форвардам на покупку ФА за деньги;

суммы по сделкам, вытекающим из обмена по производным ФИ (валютный СВОП);

обязательства по предоставлению кредитов.

Стандарт обращает внимание на то, что движение де нежных средств по финансовым инструментам может отличаться от данных анализа сроков погашения ФИ. Например, депозиты до востребования в банках могут иметь стабильный или даже увеличивающийся остаток. Также далеко не всегда происходит единовременное востребование средств по открытым кредитным линиям.

Раскрывается описание методов управления риском ликвидности. Стандарт предъявляет требования по раскрытию анализа чувствительности к воздействию рыночных рисков. Анализ может быть проведен как в отношении каждого типа рыночных рисков по состоянию на отчетную дату, так и с применением анализа Value at Risk метода (7.41) или другого. Анализ чувствительности показывает влияние рисков на капитал организации (как непосредственно, так и через прибыль (убыток)).

В случае использования модели стоимости VaR раскрывается информация о типе модели, например, моделирование методом Монте-Карло, его основных параметрах и допущениях. Стандарт не требует определения влияния на прибыль (убыток) за отчетный период использования того или иного метода модели.

Валютный риск (7.В23) оценивает риск изменения обменных курсов валют по финансовым инструментам В целях данного стандарта валютный риск не возникает по ФИ, которые не являются монетарными статьями. Оценивается потенциальное влияние на прибыль возможных изменений в составляющих риска как переменных величин и распространяющихся на те риски, которым подвержена организация.

Для определения диапазона вероятных изменений в переменных можно опираться на исторические данные. Если организация подвержена только одному виду риска и в одном секторе экономики, то может предоставляться обобщенная информация. Данные о финансовых активах и обязательствах раскрываются по балансовой стоимости каждой категории (7.8):

финансовые вложения, удерживаемые до срока погашения (оцениваются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки);

ФА, имеющиеся в наличии для продажи;

кредиты, авансы, дебиторская задолженность (оцениваются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки);

ФА и обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости с переоценкой через прибыль (убыток);

прочие обязательства.

Стандарт предусматривает раскрытие информации о концентрации рисков. Они концентрируются по финансовым инструментам со сходными параметрами и подвержены аналогичным изменениям. Далее - раскрытие информации об инструментах, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли (убытка) за период. Если обесценение финансовых активов показывается на отдельных счетах резервов, то раскрытие информации об изменениях на этих счетах за отчетный период производится по каждому классу финансовых активов в соответствии с пунктом 7,16 стандарта, а именно:

раскрытие информации о встроенных комбинированных производных инструментах;

раскрытие информации о ФА и обязательствах, переклассифицированных из оцениваемых по справедливой стоимости в оцениваемые по амортизированной стоимости и наоборот;

раскрытие информации о нарушениях принятых условий и ограничений, а также о размере невыполненных обязательств.

Стандарт предусматривает, что в ОПУ (7.20) или в примечаниях должно проводиться отдельное раскрытие информации по видам категорий ФА и обязательств. Например, раскрытие информации о доходах и расходах от обесценения по видам категорий ФА. Процентные доходы и расходы рассчитываются по эффективной ставке.

Раскрытие информации о комиссионных доходах и расходах от использования ФИ, кроме учитываемых при расчете эффективной ставки, включает:

финансовые активы и финансовые обязательства, не переоцениваемые по справедливой стоимости;

раскрытие информации о комиссионных доходах (расходах) от фидуциарных операций;

доход по обесцененным финансовым активам;

убыток от обесценения по каждому классу финансовых активов.

Кроме этого стандарт предусматривает раскрытие информации об операциях хеджирования (7.22), которое раскрывается по каждому виду в соответствии с МСФО 39 с раскрытием видов и инструментов хеджирования к хеджируемым рискам. Уточнение параметров раскрытия данных операций производится в соответствии с пунктами 7.23, 7.24 стандарта.

В отчетности производится раскрытие информации о критериях классификации ФА, оцениваемых по справедливой стоимости и имеющихся в наличии для продажи. Стандарт также требует раскрытия информации о порядке определения чистой прибыли(убытка) от использования ФИ и о порядке амортизации прибыли (убытка). Чувствительность к изменению прибыли (убытку) (7.В27) по ФИ должна показываться отдельно от изменения чувствительности по капиталу (например, по бумагам, имеющимся в наличии для продажи).

Стандарт не требует раскрытия информации о справедливой стоимости финансовых инструментов по краткосрочным финансовым активам (7.29), так как их справедливая стоимость равна балансовой.

К. Парфенов

"Бухгалтерия и банки", N 10, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В скобках приведены пункты стандарта.