Прочие доходы организации и их отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности (А.С. Базарова, "Все для бухгалтера", N 20, октябрь 2007 г.)

Прочие доходы организации и их отражение на счетах
бухгалтерского учета и в отчетности

Все доходы, полученные организаций, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Об этом сказано в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Какие именно расходы отнесены законодателями к прочим расходам, рассмотрим в этой статье.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", к которому должны быть открыты субсчета:

- 91-1 "Прочие доходы";

- 91-2 "Прочие расходы";

- 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

На субсчете 91-1 учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами, на субсчете 91-2 учитываются прочие расходы. Субсчет 91-9 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" следует вести по каждому виду прочих доходов и расходов, организовав его так, чтобы аналитический учет по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, обеспечивал возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Перечень прочих доходов приведен в п. 7 ПБУ 9/99. Прочими доходами в соответствии с ним являются поступления, связанные со следующими видами деятельности, не являющимися предметом деятельности организации:

арендная плата - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

лицензионные платежи - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

прочие доходы.

Следует отметить, что в состав прочих доходов отнесены также чрезвычайные доходы, т.е. доходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (п. 9 ПБУ 9/99).

Итак, рассмотрим более подробно каждый из видов прочих доходов.

Доходы от предоставления во временное пользование активов организации. Аренда - это договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование.

Договор аренды является одним из старейших видов договоров. В условиях развития рыночной экономики арендные отношения выходят на качественно новый уровень, поскольку многие организации зачастую испытывают потребность в какой-либо вещи для осуществления своей деятельности, не имея при этом финансовых возможностей приобрести ее в собственность. Иногда организации, являясь собственниками каких-либо вещей, не используют их по назначению. В таких ситуациях стороны заключают договор аренды и вступают в арендные отношения.

В настоящее время правовые нормы арендных отношений регулируются гл. 34 ГК РФ. Общие положения для всех видов договоров аренды установлены ст. 607-625 ГК РФ. Статьи 626-670 ГК РФ посвящены отдельным видам договоров аренды.

Статьей 607 ГК РФ определены виды имущества, которое может сдаваться в аренду.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи. Приведенный перечень не является исчерпывающим, но ст. 607 ГК РФ устанавливает, что в аренду могут быть переданы вещи, не теряющие своих натуральных свойств в процессе использования. Таким образом, в аренду не могут быть сданы объекты нематериальных активов как имущество, не имеющее материальной формы, не могут быть сданы в аренду и денежные средства. Законом могут быть установлены виды имущества, сдача в аренду которого не допускается или ограничивается.

В договоре аренды необходимо четко определять объект аренды: его наименование, характеристику, место нахождения для недвижимого имущества и иные сведения, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору по договору. При отсутствии таких сведений объект передачи считается несогласованным, а договор незаключенным.

Пример 1. Предположим, что организация заключила договор аренды имущества сроком на 6 мес. Сумма аренды за 1 мес. составляет 2 360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы на расчетный счет организации до начала действия договора сразу за весь период его действия.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды.

Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов". Учет арендной платы следует вести на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", аналитический учет необходимо организовать по каждому виду дохода. Суммы доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету счета 98 отражаются суммы доходов, перечисленные на соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Согласно п. 15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации) признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете и отчетности того отчетного периода, в котором они имели место и к которому они относятся, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует принцип начисления". Право на применение для целей бухгалтерского учета так называемого "кассового метода" может дать только Минфин России путем прямого персонального разрешения.

Используя для отражения операций на счетах бухгалтерского учета с субсчета 62-1 "Расчеты по арендной плате", 62-2 "Расчеты по авансам полученным", 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", сделаем следующую запись:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62-2 - 14 160 руб. - отражена сумма полученной предварительной оплаты за арендованное имущество;

Д-т сч. 62-2 К-т сч. 68-2 - 2160 руб. - отражен НДС, начисленный с суммы предварительной оплаты;

Д-т сч. 62-2 К-т сч. 98 - 12 000 руб. - учтена в составе доходов будущих периодов сумма полученной арендной платы;

Д-т сч. 62-1 К-т сч. 91-1 - 2 360 руб. - начислена арендная плата за отчетный период;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68-2 - 360 руб. - начислена сумма НДС по арендной плате отчетного периода;

Д-т сч. 68-2 К-т сч. 62-2 - 360 руб. - восстановлена сумма НДС с предоплаты;

Д-т сч. 98 К-т сч. 62-1 - 2 000 руб. - отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов.

Доходы от предоставления в пользование объектов интеллектуальной собственности. Статьей 138 ГК РФ в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполненных работ или услуг.

Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, являющихся объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Таким образом, в соответствии со ст. 138 ГК РФ исключительные права владельцев на объекты интеллектуальной собственности признаются нематериальными активами. Исключительность прав заключается именно в том, что такие права могут использоваться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность) включают в себя три вида объектов, имеющих различный правовой режим:

1) результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели, промышленные образцы);

2) средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара);

3) результаты творческой деятельности, охраняемые авторским правом (произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и тому подобное).

Перечисленные объекты имеют различный правовой режим. Одна часть объектов (промышленная собственность и средства индивидуализации юридического лица) регулируется патентным правом, другая (произведения науки, литературы и искусства и многое другое) - авторским. Различие в том, что авторское право направлено на охрану фирмы объекта (произведения), а патентное - охраняет содержание произведения.

Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания требуется их регистрация по определенной процедуре в соответствующих органах, а для объекта авторского права не требуется никакой регистрации. Автору необходимо лишь выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности, зависит от заключенных между правообладателем и пользователем договоров:

- уступки;

- лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия);

- авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений);

- договоров коммерческой концессии.

Когда одна организация передает исключительное право на использование результатов интеллектуальной деятельности другой организации не полностью, а частично, использование объекта интеллектуальной собственности в деятельности организации не прекращается, следовательно, нематериальный актив продолжает приносить экономические выгоды (доход) и не списывается с баланса организации. Для отражения в бухгалтерском учете требуется в аналитике к счету 04 "Нематериальные активы" предусмотреть отдельный субсчет "Нематериальные активы, переданные в пользование".

В соответствии с ПБУ 9/99 доходы классифицируются в зависимости от отношения к предмету деятельности.

Если предоставление прав на объекты интеллектуальной собственности во временное пользование (временное владение и пользование) не связано с основной деятельностью организации, получаемые доходы относятся к прочим доходам:

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - отражен прочий доход от предоставления прав на использование объектов интеллектуальной собственности;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - начислен налог на добавленную стоимость.

Отражение операций по договору в бухгалтерском учете правообладателя зависит от вида платежей.

Если предоставление прав в пользование предусмотрено по лицензионному договору на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) при условии выплаты единовременного вознаграждения, такой платеж относится ко всему сроку договора. Пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Планом счетов бухгалтерского учета для учета такого рода доходов, как отмечалось ранее, определен счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов":

Д-т сч. 76 К-т сч. 98-1 - отражено единовременное вознаграждение по лицензионному договору в составе доходов будущих периодов.

Эти доходы подлежат отнесению на доходы текущего периода при наступлении отчетного периода, к которому они относятся:

Д-т сч. 98-1 К-т сч. 91-1 - отражен операционный доход по лицензионному договору в части, приходящейся на отчетный период;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - начислен налог на добавленную стоимость.

Таким образом, в течение каждого месяца в период действия лицензионного договора в бухгалтерском учете признается доход в виде соответствующей части единовременного вознаграждения по указанному договору и отражается в зависимости от классификации дохода.

Если лицензионные платежи (роялти) носят периодический характер, права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете правообладателя начисление роялти отражается следующими записями:

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - начислено роялти за отчетный период;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 76, 68 - начислен налог на добавленную стоимость;

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - поступило роялти от пользователя (лицензиата).

По договору коммерческой концессии могут быть предусмотрены комбинированные расчеты - разовый платеж при приобретении неисключительных прав и периодические платежи (роялти) в течение срока пользования.

Разовый (паушальный) единовременный платеж признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора (п. 15 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации организация-правообладатель получила от организации-пользователя вознаграждение в форме фиксированного разового платежа по договору коммерческой концессии, срок действия которого четко оговорен.

При таком поступлении платежей в бухгалтерском учете правообладателя операции по договору будут отражены следующими записями:

Д-т сч. 76 К-т сч. 98-1 - отражена задолженность пользователя перед правообладателем при заключении договора коммерческой концессии;

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - поступили денежные средства от пользователя;

Д-т сч. 98-1 К-т сч. 91-1 - отражена часть полученного платежа, приходящаяся на отчетный период;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - начислен налог на добавленную стоимость;

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - начислено роялти за отчетный период;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - начислен налог на добавленную стоимость;

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - поступило роялти от пользователя (лицензиата).

Доходы от участия в уставных капиталах других организаций. В гражданском законодательстве понятие "дивиденды" связывается с акционерными обществами. Это прослеживается при сравнении ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) и ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

В акционерном обществе дивиденды представляют собой часть чистой прибыли, которая является фактическим доходом акционера. В обществе с ограниченной ответственностью подобные выплаты являются доходами от участия в уставном капитале общества.

Акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года в соответствии с уставом общества принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

В пункте 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, один раз в полгода или один раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками общества.

При отсутствии решения об объявлении дивидендов общество не вправе производить их выплату, а акционеры не вправе их требовать.

Дивиденды бывают годовыми и промежуточными. Выплата промежуточных дивидендов возможна только в тех случаях, когда есть уверенность в том, что итоги финансового года будут положительными, потому что может сложиться ситуация, когда в течение года выплачивались промежуточные дивиденды, а по итогам года выяснилось, что организация завершила год с убытком.

Решение о выплате дивидендов (по результатам любого из периодов финансового года) принимает как в акционерном обществе, так и в обществе с ограниченной ответственностью общее собрание акционеров (участников), которое в своем решении устанавливает:

необходимость уплаты дивидендов;

их размер и форму выплаты;

срок;

список лиц, имеющих право на получение дивидендов (этот список составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате дивидендов).

Решение о выплате дивидендов должно быть оформлено документально. Таким документом является протокол общего собрания акционеров (участников). Только согласно такому документу осуществляется выплата дивидендов.

Согласно п. 5 и 7 ПБУ 9/99 полученные дивиденды признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов при условии, что участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации - получателя дивидендов.

Документом, на основании которого организация - получатель дивидендов отразит в бухгалтерском учете данные операции, является копия протокола или выписка из него. Протокол или выписка из него должны быть заверены печатью и подписью ответственного лица организации, являющейся источником дохода.

Доходы, подлежащие получению, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам". По дебету указанного счета в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" учитываются дивиденды, полученные в пользу организации.

Дивиденды поступают в организацию за минусом налога на дивиденды. В бухгалтерском учете поступление дивидендов отражается записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по дивидендам и другим доходам" - поступили дивиденды за минусом удержанного налоговым агентом налога на прибыль.

Одновременно отражается списание задолженности организации по уплате налога на прибыль:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Дивиденды" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по дивидендам и другим доходам" - списана задолженность организации по уплате налога на прибыль за счет тех сумм, которые были удержаны налоговым агентом.

Одновременно в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, необходимо с начисленных дивидендов определить и отразить в бухгалтерском учете сумму условного расхода по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете отражается запись:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Дивиденды" - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;

Доходы от совместной деятельности. Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Для образования простого товарищества необходимо заключить договор, который устанавливает обязанности сторон друг перед другом в отношении того, чтобы:

а) соединить свои вклады,

б) совместно действовать для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Договор простого товарищества, договор о совместной деятельности, названный подобным образом законом, не признается таковым, если в нем отсутствует хотя бы один из ранее перечисленных элементов.

В отличие от других видов товарищеских объединений, признаваемых ГК РФ, простое товарищество не образует юридического лица. Не признавая простое товарищество юридическим лицом, закон не предоставил ему и права действовать от общего имени (право на фирменное наименование). Поэтому в отношениях с третьими лицами оно рассматривается как группа отдельных лиц, действующих под своими именами, или через уполномоченных, представляющих их как индивидуально определенных лиц.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Товарищам разрешается самостоятельно определять принцип распределения прибыли. Они могут брать за основу как имущественное, так и личное начало или же их соединение. Только в том случае, когда товарищи не определили порядка распределения прибыли договором, вступает в силу принцип - распределение прибыли пропорционально стоимости вкладов.

Под прибылью подразумевается сумма, на которую увеличилось общее имущество товарищества за отчетный период, т.е. речь может идти о бухгалтерской чистой прибыли, полученной в результате осуществления соответствующей деятельности.

Минфин России своим приказом от 24.11.2003 N 105н утвердил Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 (далее - ПБУ 20/03), которое устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных, являющихся по законодательству РФ юридическими лицами.

В пункте 14 ПБУ 20/03 сказано, что при формировании финансового результата организация-товарищ прибыль по совместной деятельности, подлежащую получению или распределенную между участниками, включает в состав прочих доходов.

В соответствии с ПБУ 9/99 прибыль от совместной деятельности также признается прочим доходом и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Планом счетов бухгалтерского учета к счету 76 предусмотрен субсчет 76-3 "Расчеты по дивидендам и другим доходам", на котором учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества.

Признается прочий доход в бухгалтерском учете по мере образования (выявления), что установлено п. 16 ПБУ 9/99.

Доходы от продажи основных средств и иных активов организации. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете дохода от продажи основного средства.

Необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя, и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство, и оборудование перестает использоваться; оборудование морально устарело; организации просто нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.

В результате продажи основных средств организация не только избавляется от ненужного ей основного средства, но и уменьшает сумму налога на имущество, поскольку даже в том случае, если основное средство не используется по назначению, налог на имущество продолжает начисляться.

Продажа объекта основных средств является одним из частных случаев выбытия основных средств, не использующихся для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд организации.

Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При продаже основных средств организация получает доход. Ранее уже отмечалось, что согласно п. 7 ПБУ 9/99 такие доходы относятся к прочим. Доход от продажи основного средства согласно п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре.

Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к прочим расходам.

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Для учета выбытия основных средств целесообразно к счету 01 открыть отдельный субсчет "Выбытие основных средств", на котором будет формироваться остаточная стоимость основного средства. По дебету этого субсчета будет отражаться первоначальная стоимость продаваемого объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту будет отражаться сумма начисленной амортизации также с учетом проведенных переоценок.

При выбытии объекта основного средства, в том числе в результате продажи, сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета списывается в кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Доход от продажи основного средства отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" на отдельном субсчете 91-1 "Прочие доходы", а расходы, связанные с продажей, отражаются по дебету счета 91 на субсчете 91-2 "Прочие расходы".

Пример 2. В ноябре организация продает за 38 350 руб. (в том числе НДС - 5 850 руб.) объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000 руб. Срок полезного использования этого объекта - 6 лет, фактический срок эксплуатации на момент продажи - 4 года, сумма начисленной амортизации - 60 000 руб. Транспортные расходы по доставке оборудования покупателю составили 1888 руб., включая НДС. Доставка была произведена силами сторонней организации.

Для отражения операций в бухгалтерском учете будем использовать следующие наименования субсчетов: 01-1 "Основные средства в организации"; 01-2 "Выбытие основных средств":

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 38350 руб. - отражена задолженность покупателя за проданный объект основных средств;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68 - 5850 руб. - начислен НДС по реализации объекта основных средств;

Д-т сч. 01-2 К-т сч. 01-1 - 90 000 руб. - отражено выбытие основного средства;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01-2 - 60 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01-2 - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость проданного основного средства (90 000 руб. - 60 000 руб.);

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 60 - 1 600 руб. - учтены транспортные расходы по доставке основного средства покупателю;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 288 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате транспортной организации;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 288 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная транспортной организацией;

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 38350 руб. - погашена задолженность покупателя за проданный объект основных средств;

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 900 руб. - выявлен финансовый результат от продажи основного средства.

Доходы от предоставления в пользование денежных средств организации. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

По общему правилу, договор займа представляет собой возмездный договор, поэтому даже в том случае, если договор займа не содержит условия об оплате, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа. Это следует из положений п. 1 ст. 809 ГК РФ:

"Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части".

Заключая договор займа, стороны самостоятельно устанавливают порядок и сроки уплаты процентов по договору. Как правило, стороны договариваются, что проценты выплачиваются ежемесячно, ежеквартально, либо при возврате заемных средств, хотя возможны и другие варианты.

Однако следует иметь в виду, что если договор не содержит порядка и сроков уплаты процентов, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. На это прямо указывает п. 2 ст. 809 ГК РФ, в котором сказано, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2003 N 126н (далее - ПБУ 19/02), предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна их учесть в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные п. 2 ПБУ 19/02:

- наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и многое другое);

- способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

В бухгалтерском учете для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

Сумма предоставленного займа отражается по дебету субсчета 58-3 "Предоставленные займы" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета", если предоставляются безналичные денежные средства или в корреспонденции со счетом 50 "Касса", если предоставленный заем выдается наличными деньгами.

В соответствии с п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, являются прочими доходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Датой признания таких доходов в бухгалтерском учете организации-заимодавца является каждый истекший отчетный период.

Если договор между заимодавцем и заемщиком содержит условие о том, что проценты выплачиваются одновременно с погашением основной суммы долга, то, несмотря на это, заимодавец в бухгалтерском учете признает доход в виде процентов на конец отчетного (налогового) периода.

Если стороны предусмотрели ежемесячное начисление процентов, то и доход в виде процентов организация-заимодавец также должна признавать ежемесячно.

В ПБУ 19/02 все финансовые вложения условно разделяются на две группы:

финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

В отношении предоставляемых организацией займов можно утверждать, что они относятся к группе финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется. Поэтому при начислении процентов по предоставленным займам бухгалтеру следует обратить внимание на п. 21 ПБУ 19/02, где закреплено, что финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Исходя из этого, операции по отражению доходов в виде процентов у организации-заемщика отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражена сумма полученного дохода в виде процентов;

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - включена в состав прочих доходов сумма полученного дохода.

Пример 3. Организация "А" предоставила организации "В" 20.01.2007 заем в денежной форме в сумме 200 000 руб. сроком на 6 мес. под 12% годовых. В соответствии с условиями договора проценты организация "В" обязана выплачивать ежемесячно.

Тогда в бухгалтерском учете организации "А" (заимодавца) будут отражены следующие операции с использованием наименований субсчетов: 58-3 "Предоставленные займы"; 76-5 "Проценты, причитающиеся по договору займа":

в январе 2007 г.:

Д-т сч. 58-3 К-т сч. 51 - 200 000 руб. - отражено предоставление заемных средств по договору займа;

Д-т сч. 76-5 К-т сч. 91-1 - 723,28 руб. - начислены проценты, причитающиеся к получению за январь 2007 г. ((200 000 руб. х 12%) / 366 дн. х 11 дн.);

в феврале 2006 г.:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76-5 - 723,28 руб. - получены проценты по договору займа.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение убытков, причиненных вашей организации. В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков на основании подп. 10.2 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Момент начисления штрафов, пеней, неустойки за нарушение условий договоров определяется в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99, согласно которому эти суммы признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. Решение арбитражного суда согласно ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 24.07.2002 N 95-ФЗ вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. Таким образом, в случае вынесения арбитражным судом положительного решения о взыскании с должника штрафных санкций, суммы санкций в бухгалтерском учете кредитора в составе прочих доходов должны быть отражены через месяц после принятия такого решения.

Если же должник признает суммы штрафных санкций, то он должен заплатить сумму штрафа или письменно подтвердить свое согласие уплатить штраф. В письме Минфина России от 23.12.2002 N 03-03-01-04/1/189 сказано, что основанием для признания прочего дохода являются факты, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору исходя из условий договора в полном объеме или в меньшем размере. Такими фактами могут быть, например, двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушений договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Кроме того, в случае, когда кредитор (банк) при направлении в адрес должника требования об уплате штрафных санкций не получает возражений должника о признании конкретных сумм санкций, то указанные суммы также подлежат включению в состав прочих доходов кредитора (банка). Такое мнение высказано в письме Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5, имеющем статус официальной переписки.

Расчеты по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам за несоблюдение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, согласно Плану счетов бухгалтерского учета отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторам", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В отношении возмещения убытков необходимо отметить следующее. Согласно ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками на основании п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются:

- расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;

- утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

- неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Суммы возмещенных организации убытков также отражаются на субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетом 91-1 "Прочие доходы".

Активы, полученные безвозмездно (в том числе по договору дарения). Безвозмездно получить какой-либо актив организация может лишь в двух случаях, предусмотренных ГК РФ.

В первом случае организация получает активы по договору дарения. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

В том случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме. Эта норма установлена п. 2 ст. 574 ГК РФ. Договор дарения недвижимого имущества на основании п. 3 ст. 574 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

При этом не следует забывать о том, что не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда (п. 4 ст. 575 ГК РФ).

Другим случаем безвозмездного получения основного средства является пожертвование. На основании ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

Одним из условий пожертвования имущества юридическим лицам является использование этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по его использованию.

Если по каким-либо обстоятельствам использование имущества по назначению становится невозможным, оно может быть использовано по другому назначению только с согласия лица, пожертвовавшего это имущество.

Рассмотрим порядок отражения прочего дохода на примере безвозмездного получения объекта основных средств.

Пример 4. Организация получила безвозмездно (в качестве пожертвования) объект основных средств, требующий ремонта. Рыночная стоимость объекта составляет 18 000 руб. Полученное основное средство предполагается использовать в основном производстве. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом. Ремонт объекта основных средств выполнен сторонней организацией, стоимость ремонта составила 4 012 руб. (в том числе НДС - 612 руб.).

На основании Плана счетов бухгалтерского учета рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств". По мере признания в отчетном периоде прочих доходов в рассматриваемом случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98, субсчет 98-2 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, указанных в п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются по кредиту счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу):

Д-т сч. 08-4 К-т сч. 98-2 - 18 000 руб. - отражено в составе вложений во внеоборотные активы полученное основное средство;

Д-т сч. 08-4 К-т сч. 60-3 400 руб. - отражена стоимость ремонта объекта основных средств;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 612 руб. - отражен НДС со стоимости ремонтных работ;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 612 руб. - принят к вычету НДС со стоимости работ по ремонту объекта основных средств;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08-4 - 21 400 руб. - введено в эксплуатацию полученное основное средство (18 000 руб. + 3 400 руб.);

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 4 012 руб. - произведена оплата ремонта, выполненного сторонней организацией.

Ежемесячно до полного списания стоимости объекта или его выбытия:

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - 445,83 руб. - начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту основных средств (21 400 руб. / 4 / 12);

Д-т сч. 98-2 К-т сч. 91-1 - 375 руб. - отражена в составе прочих доходов часть стоимости безвозмездно полученного основного средства (18 000 руб. / 4 / 12).

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете организации, зависит от того, утверждена ли годовая бухгалтерская отчетность.

В пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", сказано, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, на основании п. 8 ПБУ 9/99 включается в состав прочих доходов.

В письме Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328 говорится, что если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация выявила относящиеся к нему дополнительные доходы, то в периоде выявления указанных доходов организацией должна быть признана и отражена прибыль прошлых лет в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются как прочие доходы.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Суммы кредиторской и депонентской задолженностей с истекшим сроком исковой давности. Понятие исковой давности содержится в ст. 195 ГК РФ. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, права которого нарушены. Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Если по обязательству срок исполнения не установлен, то течение срока исковой давности начинается с того момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Такие положения установлены ст. 200 ГК РФ.

Пример 5. Предположим, что организация оптовой торговли 15.11.2006 отгрузила покупателю товар. Согласно условиям договора оплата товара должна быть произведена в течение десяти дней с момента поставки, т.е. с 16 по 25 ноября 2006 г., но в течение указанного времени оплата не поступила. Течение срока исковой давности в приведенном примере начнется с 26.11.2006.

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, согласно подп. 10.4 ПБУ 9/99 включается в состав прочих доходов в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Признаются эти суммы в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (п. 16 ПБУ 9/99).

Основанием для списания сумм кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, на основании п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, являются:

- данные проведенной инвентаризации;

- письменное обоснование;

- приказ (распоряжение) руководителя организации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности.

Положительные курсовые разницы. Российское законодательство не запрещает устанавливать цену договора в иностранной валюте, но согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" учет имущества и обязательств организации обязаны вести в валюте РФ - в рублях.

Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, регламентируется с 01.01.2007 Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006", утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Стороны договора самостоятельно устанавливают, в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте, следовательно, цена договора определяется исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Обычно при заключении договора продавец и покупатель устанавливают даты пересчета цены в рублевом эквиваленте исходя из курса иностранной валюты:

- на день оплаты покупателем товаров;

- на день перехода к покупателю права собственности на товары.

Датой пересчета в национальную валюту обязательства, выраженного в иностранной валюте, является, как правило, для хозяйствующих субъектов дата оплаты за отгруженные товары. При этом применяются следующие курсы:

- официальный курс Банка России;

- курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;

- курс Банка России или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 организация может применять курс Банка России или любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля.

Для отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете организации первоначально рассчитывают их стоимостную оценку в рублевом выражении в следующем порядке:

- определяется установленный Банком России или договором курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно в момент признания ее результатов в учете;

- формируется стоимость валютной операции в рублевом эквиваленте как произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на ее курс;

- записи в размере сформированной рублевой стоимости валютной операции разносятся по счетам бухгалтерского учета.

Для целей переоценки статьи бухгалтерской отчетности, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:

1) денежные статьи баланса, объединяющие денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах, а также обязательства и ценные бумаги, срок обращения которых определен рамками отчетного года;

2) неденежные статьи баланса, которыми считаются статьи бухгалтерской отчетности, отличные от денежных статей.

Величина статей бухгалтерской отчетности, образовавшихся по результатам валютных операций, оценивается один раз по курсу на дату совершения операции и учитывается в бухгалтерских регистрах только в рублевом эквиваленте в размере первоначальной стоимости.

Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права, обусловленного требованиями законодательства РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Так, по вложениям организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и т.д.) датой совершения операций в иностранной валюте считается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Пересчет стоимости активов по неденежным статьям баланса после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница зачисляется в зависимости от характера валютной операции:

- на финансовые результаты по всем текущим операциям (п. 13 ПБУ 3/2006);

- на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала (п. 14 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента ввиду понижения стоимости единицы валюты.

Снижение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется отдать большее количество рублей.

В свою очередь, финансовый результат (как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности) определяется в зависимости от того, какая статья переоценивается - актив или обязательство.

Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата, тогда как при пересчете денежных статей пассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата.

Доход образуется также в случае, если под влиянием разницы в валютных курсах увеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторской задолженности в валюте.

Как указывалось ранее, курсовая разница представляет собой результат сравнения рублевого выражения денежных статей бухгалтерской отчетности в результате изменения используемого в расчетах курса иностранной валюты к рублю и отражается в отчете о прибылях и убытках по мере проведения текущих валютных операций.

В отношении стоимости валютных вкладов в уставный капитал курсовая разница рассчитывается только в период погашения задолженности учредителей в иностранной валюте.

Согласно п. 14 ПБУ 3/2006 в результате изменения котировки валюты в сторону повышения на дату осуществления расчетов возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется на увеличение добавочного капитала.

Пример 6. Организация импортировала из Гамбурга производственное оборудование стоимостью 5 000 евро. Условия поставки товара - DDP Москва. Согласно условиям контракта право собственности на оборудование переходило к покупателю в момент передачи оборудования от иностранного поставщика в пункте назначения.

Оборудование было доставлено 2 февраля. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 10 февраля. Оборудование введено в эксплуатацию 15 февраля.

Курс евро по отношению к рублю составлял (условно):

- на 2 февраля - 34,60 руб.;

- на 10 февраля - 34,40 руб.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:

01 "Основные средства";

08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств";

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете оформлены следующие записи:

2 февраля:

Д-т сч. 08-4 К-т сч. 60 - 173 000 руб. - отражено получение оборудования (5 000 евро х 34,60 руб. / евро).

10 февраля:

Д-т сч. 60 К-т сч. 52 - 172 000 руб. - погашена задолженность перед иностранным поставщиком (5 000 евро х 34,40 руб. / евро); Д-т сч. 60 К-т сч. 91-1 - 1000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (173 000 руб. - 172 000 руб.).

15 февраля

Д-т сч. 01 К-т сч. 08-4 - 173 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию. Сумма дооценки активов. Суммы дооценки активов согласно подп. 10.5 ПБУ 9/99 определяют в соответствии с правилами, установленными для переоценки активов. Эти суммы на основании п. 16 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.

Проанализировав Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, можно заметить, что переоценка предусмотрена для объектов основных средств и вложений в ценные бумаги, приобретаемые в целях получения дохода от их продажи, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Чрезвычайные доходы в составе прочих. Чрезвычайными доходами в составе прочих согласно п. 9 ПБУ 9/99 считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности:

- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов;

- иные поступления.

К чрезвычайным обстоятельствам хозяйственной деятельности отнесены стихийные бедствия, пожары, аварии, национализация и другие обстоятельства.

Понятие чрезвычайной ситуации приведено в ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера":

"Чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей".

Статьей 242 ГК РФ к обстоятельствам, носящим чрезвычайный характер, отнесены стихийные бедствия, аварии, эпидемии, эпизоотии и иные обстоятельства. Не относятся к чрезвычайным обстоятельствам на основании ст. 401 ГК РФ, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Подпунктом 18.2 ПБУ 9/99 разрешено при отражении в бухгалтерской отчетности показывать прочие доходы за минусом расходов, относящихся к этим доходам. Допускается это в тех случаях, когда:

- соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

-доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Литература

1. О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера: Федеральный закон от 21.12.1994 N 68-ФЗ.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006" : приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

5. Письмо Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328.

А.С. Базарова,

консультант по налогам

ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ"

"Все для бухгалтера", N 20, октябрь 2007 г.