Восстановление НДС по утраченным и бракованным товарам (И. Даньшина, "Московский бухгалтер", N 22, ноябрь 2007 г.)

Восстановление НДС по утраченным и бракованным товарам

В Налоговом кодексе приведен исчерпывающий перечень случаев восстановления НДС, ранее принятого к вычету. В числе таких случаев не указано списание товарно-материальных ценностей в связи с их хищением, уничтожением, браком и в иных аналогичных ситуациях. Значит ли это, что в подобных "форс-мажорных" обстоятельствах НДС восстанавливать не следует?

Что говорит Кодекс

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса (п. 2 ст. 171 НК).

Пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса предусмотрены случаи, когда у налогоплательщика возникает необходимость восстановить суммы налога, ранее принятые к вычету. Это, во-первых, передача имущества в уставной капитал другой фирмы. Во-вторых, это ситуация, когда налогоплательщик собирается в дальнейшем использовать такое имущество в операциях, при которых суммы НДС к вычету не принимают (п. 2 ст. 170 НК).

Но как быть с товарами, не использованными для осуществления операций, признаваемых объектами НДС в силу определенных обстоятельств, которые налогоплательщик не смог предусмотреть и проконтролировать, например, при обнаружении недостачи (в том числе в результате кражи, пожара), при выявлении брака? Необходимо ли по таким товарам восстанавливать НДС? Об этом Кодекс умалчивает. Обратимся к судебной практике.

Суды снисходительны

Организация не восстановила НДС, ранее принятый к возмещению, в связи со списанием брака. По мнению налогового органа, общество предъявило суммы налога, уплаченные им при приобретении товаров, использованных для производства продукции, которая впоследствии не дала облагаемый оборот (брак, списанный на затраты).

Суд же указал, что Налоговый кодекс (п. 2 ст. 170) содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам). Кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, которые впоследствии были уничтожены по причине невозможности их дальнейшей реализации (постановление ФАС Московского округа от 4 сентября 2007 г. N КА-А40/8980-07).

Правильность такого подхода подтверждается и позицией Президиума ВАС, содержащейся в постановлении от 11 ноября 2003 г. N 7473/03: "как следует из анализа статей 39, 146, 170-172 Кодекса, в случае если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества".

Относительно восстановления НДС в случае кражи (хищения) товаров приведем в пример следующее решение судов.

Суд признал недействующим абзац 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к письму ФНС от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886. По мнению Федеральной налоговой службы, в случае неиспользования товаров, приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, ранее принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Под "неиспользованием товаров" ФНС имел в виду в том числе и выявление их недостачи при инвентаризации. Суд, не соглашаясь с суждением ФНС, заключил, что недостача товара или имевшее место хищение товара к числу предусмотренных Налоговым кодексом случаев, когда восстановление ранее принятого к вычету НДС обязательно (п. 3 ст. 170 НК), не относятся (решение ВАС от 23 октября 2006 N 10652/06).

Противоположная точка зрения

В то же время в арбитражной практике Московского округа есть пример судебного решения с иным подходом к рассматриваемой проблеме.

Так, судом сделан вывод о том, что при недостаче материальных ценностей и при списании недостачи объекта обложения НДС не возникает (п. 1 ст. 146 НК), а, следовательно, суммы налога, принятые к вычету или возмещению, подлежат восстановлению и уплате в бюджет (постановление ФАС Московского округа от 3 марта 2005 г. N КА-А41/839-05). Следует указать, что при вынесении такого решения налоговикам "на руку" сыграло и то, что организацией в учете не выделялись потери естественной убыли и порчи товаров при списании.

Официальная позиция также заключается в том, что НДС нужно восстановить, поскольку выбытие имущества без выявления виновных лиц в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и другими подобными случаями, не признается реализацией, так как не является возмездной передачей товара другому лицу. Поэтому объекта налогообложения НДС в такой ситуации не возникает (письмо Минфина от 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120).

При этом восстановление налога следует производить в размере, ранее принятом к вычету, в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК).

При исчислении налога на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период суммы НДС, подлежащие восстановлению, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК).

Необходимо отметить, что при выявлении виновников кражи выбытие имущества следует рассматривать как реализацию товаров (передачу права собственности на товары одним лицом другому лицу) и, соответственно, как объект налогообложения налогом на добавленную стоимость. Поэтому, если виновные лица установлены, и убытки, причиненные организации в связи с кражей, возмещены, НДС восстанавливать не надо.

Минфин в письме от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/1/421 пояснил, что и в случае утраты товаров в результате пожара НДС также следует восстановить, так как выбытие товаров в связи с пожаром не является "операцией", признаваемой объектом налогообложения НДС. Ведомство предлагает восстановленный налог учесть в качестве потерь от пожара в составе внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при условии документального подтверждения факта пожара и утраты имущества (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК).

Таким образом, если организация решит не восстанавливать НДС по рассмотренным случаям, то наверняка споров с налоговыми органами ей не избежать. Поэтому ей следует заранее подготовиться к тому, чтобы отстаивать свою позицию в суде.

И. Даньшина

Комментарий

Юрист ООО "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Нарине Хачатрян:

- Действительно, не подлежит восстановлению НДС в случаях, когда товары, впоследствии оказавшиеся бракованными или украденными, изначально приобретались налогоплательщиком с целью их, например, дальнейшей реализации, то есть для операций, связанных с извлечением прибыли. Данная позиция распространяется также на случаи, связанные с товарами, утраченными во время стихийного бедствия или пожара. Суды, как правило, поддерживают налогоплательщика.

Основными аргументами арбитражных судов являются отсутствие в Налоговом кодексе положений, обязывающих налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС в случае утраты товаров в результате форс-мажорных обстоятельств (например, пожара), а также возложение именно на налоговые органы обязанности доказывания существования обстоятельств, свидетельствующих об использовании налогоплательщиком товаров для операций, не подлежащих обложению НДС.

Налоговое законодательство, позволяя относить к расходам, связанным с производством и реализацией, потери от брака (либо потери, связанные с истечением срока годности товаров), указывает на изначальное использование товара в деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252, подп. 47 п. 1 ст. 264 НК). Данный вывод также подтверждается судебной практикой арбитражных судов (решение Арбитражного суда г. Москвы от 21 мая 2007 г. N А40-3291/07-115-46, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 октября 2007 г. N 09АП-9709/2007-АК).

Следовательно, признавая за налогоплательщиком право на отнесение соответствующих расходов в целях налога на прибыль, налоговые органы не могут отказать в вычете НДС по соответствующим товарам, поскольку предназначенность товара для деятельности, направленной на получение дохода от реализации, свидетельствует о приобретении товара для облагаемых НДС операций.

"Московский бухгалтер", N 22, ноябрь 2007 г.