Вопрос: Организация-оценщик, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 20.06.2007 г. заключила договор страхования своей ответственности за нарушение договора перед заказчиками при осуществлении оценочной деятельности и уплатила годовой страховой взнос в сумме 60 000 руб. Как отражаются данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации? ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 15, сентябрь 2007 г.)

Организация-оценщик, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 20.06.2007 г. заключила договор страхования своей ответственности за нарушение договора перед заказчиками при осуществлении оценочной деятельности и уплатила годовой страховой взнос в сумме 60 000 руб.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|        Содержание операций           |   Дебет  |  Кредит  | Сумма, руб. |  Первичный документ   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                             18.06.2007 г. (курс евро 34,6698)                                    |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Уплачена таможенная пошлина при  ввозе|    76    |    51    |    34 669   |Выписка банка  по  рас-|

|лекарственных средств (20 000 х  5%  х|          |          |             |четному счету          |

|34,669)                               |          |          |             |                       |

|--------------------------------------+----------+----------+-------------+-----------------------|

|Уплачен сбор за таможенное оформление |    76    |    51    |     1 000   |Выписка банка  по  рас-|

|                                      |          |          |             |четному счету          |

|--------------------------------------+----------+----------+-------------+-----------------------|

|Начислен НДС к уплате при ввозе лекар-|    19    |    68    |   124 817   |Грузовая     таможенная|

|ственных  средств ((20 000 х 34,6698 +|          |          |             |декларация             |

|34 669) х 18%)                        |          |          |             |                       |

|--------------------------------------+----------+----------+-------------+-----------------------|

|Уплачен НДС  при  ввозе  лекарственных|    68    |    51    |   124 817   |Выписка банка  по  рас-|

|средств на территорию РФ              |          |          |             |четному счету          |

|--------------------------------------+----------+----------+-------------+-----------------------|

|Отражена задолженность перед поставщи-|    10    |    60    |   693 396   |Контракт               |

|ком (20 000 х 34,6698)                |          |          |             |                       |

|--------------------------------------+----------+----------+-------------+-----------------------|

|Суммы  пошлины  и  таможенного   сбора|    10    |    76    |    35 669   |Грузовая     таможенная|

|включены  в  стоимость   лекарственных|          |          |             |декларация             |

|средств (34 669 + 1 000)              |          |          |             |                       |

|--------------------------------------+----------+----------+-------------+-----------------------|

|Сумма уплаченного при ввозе НДС  вклю-|    10    |    19    |   124 817   |Грузовая     таможенная|

|чена в стоимость лекарственных средств|          |          |             |декларация,     Выписка|

|                                      |          |          |             |банка   по   расчетному|

|                                      |          |          |             |счету                  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                             20.06.2007 (курс евро 34,8093)                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Отражена отрицательная курсовая разни-|    91-2  |    60    |     2 790   |Бухгалтерская  справка-|

|ца по расчетам с поставщиком (20 000 х|          |          |             |расчет                 |

|(34,8093 - 34,6698)                   |          |          |             |                       |

|--------------------------------------+----------+----------+-------------+-----------------------|

|Произведена оплата за товар поставщику|    60    |    52    |   696 186   |Выписка банка по валют-|

|(20 000 х 34,8093)                    |          |          |             |ному счету             |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с положениями ст. 24 Федерального закона от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) лицо, в отношении которого принято решение о его соответствии требованиям, установленным частями второй и третьей ст. 24 Закона N 135-ФЗ, считается принятым в члены саморегулируемой организации оценщиков, и сведения о таком лице вносятся в реестр членов саморегулируемой организации оценщиков в течение трех дней со дня представления таким лицом договора обязательного страхования ответственности, отвечающего требованиям, установленным ст. 24.7 Закона N 135-ФЗ, и внесения установленных саморегулируемой организацией оценщиков взносов. Такому лицу в течение десяти дней со дня внесения сведений о нем в реестр членов саморегулируемой организации оценщиков выдается документ о членстве в саморегулируемой организации оценщиков.

При этом согласно ст. 24.7 Закона N 135-ФЗ объектом страхования по договору обязательного страхования ответственности оценщика при осуществлении оценочной деятельности (далее - договор обязательного страхования ответственности) являются имущественные интересы, связанные с риском ответственности оценщика (страхователя) по обязательствам, возникающим вследствие причинения ущерба заказчику, заключившему договор на проведение оценки, и (или) третьим лицам.

Согласно п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 932 Гражданского кодекса РФ, пп. 2 п. 2 ст. 4, пп. 21 п. 1 ст. 32.9 закона РФ от 27.11.1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" данный вид страхования является разновидностью имущественного страхования (страхования гражданской ответственности). Отметим, что страхование риска ответственности за нарушение договора допускается только в случаях, предусмотренных законом.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

В указанной ситуации организация не воспользовалась предоставленным ей правом на освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета и продолжает вести учет в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете для обобщения информации по имущественному и личному страхованию; предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н).

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 расходы по обязательному страхованию оценщика ежемесячно списываются в дебет счетов 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов)

При этом по кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. В данном случае эти суммы могут списываться со счета 20 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Единый налог по УСН

Статьей 316 Налогового кодекса РФ установлен перечень расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В целях налогообложения в составе расходов учитываются только расходы на обязательное страхование работников и имущества (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ)*(1).

Исходя из позиции Минфина России, расходы по обязательному страхованию оценщика при осуществлении оценочной деятельности, осуществляемые соответствующими организациями, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должны, хотя данные виды страхования обязательны в силу ст. 24.7 Закона N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"*(2).

Учитывая, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль, нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н, регулирующие учет постоянных разниц, такая организация не применяет.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи на 20.06.2007 г.
Уплачен годовой страховой взнос	76-1	51	60 000	Выписка банка по рас- четному счету
Годовой взнос учтен в составе расходов будущих периодов	97	76-1	60 000	Страховой полис
Бухгалтерские записи на 30.06.2007 г.
Списана соответствующая часть расходов будущих периодов (60 000 / 12 / 30 х 11)	20	97	1 833	Бухгалтерская справка- расчет
Ежемесячно в течение действия договора страхования, начиная с июля 2007 г.
Списана соответствующая часть расходов будущих периодов (60 000 / 12)	20	97	5 000	Бухгалтерская справка- расчет

Однако стоит заметить, что МНС России в письме от 25.07.2003 г. N СА-6-04/825@ "О некоторых вопросах налогообложения доходов арбитражных управляющих" указало, что страхование ответственности, которое арбитражный управляющий обязан заключить в соответствии со ст. 20 Закона N 127-ФЗ, является условием осуществления налогоплательщиком деятельности, следовательно, уплаченные суммы страховых взносов по договорам страхования ответственности за причинение вреда относятся в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст. 263 НК РФ. При этом Управление ФНС России по г. Москве от 20.11.2006 г. N 18-11/3/102521 отметило, что согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 263 НК РФ.

Кроме того, судебная практика находится на стороне налогоплательщика и указывает, что по пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ правомерно учитывать и расходы на обязательное страхование ответственности. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.09.2006 г. N А12-23912/05-СЗ В отклонил довод налогового органа о том, что страхование ответственности арбитражного управляющего не относится ни к страхованию работников, ни имущества, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 85-ФЗ пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в редакции Закона N 85-ФЗ) вступает в силу с 01.01.2008 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 85-ФЗ.

Закон N 85-ФЗ опубликован в "Российской газете" 02.06.2007 г. под N 117.

Таким образом, со вступлением в силу Закона N 85-ФЗ к видам обязательного страхования, учитываемым при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, относятся все виды страхования, обязательного в силу закона.

Однако согласно п. 2 ст. 2 Закона N 85-ФЗ данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 г.

Следовательно, организация в течение 2007 г. не вправе учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по упрощенной системе налогообложения, расходы по обязательному страхованию оценщика при осуществлении оценочной деятельности.

В то же время при представлении в соответствии с требованиями статьи 346.23 НК РФ налоговой декларации по единому налогу за 2007 г. организация вправе будет учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по упрощенной системе налогообложения, расходы по обязательному страхованию оценщика при осуществлении оценочной деятельности.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Департамента бюджетной политики Минфина России

1 сентября 2007 г.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 15, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Минфин России в письме от 19.10.2006 г. N 03-11-04/2/212 указывает, что расходы на такой вид обязательного страхования, как страхование ответственности оценщика, не учитываются в составе расходов при применении упрощенной системы налогообложения.

*(2) Необходимо учитывать, что Федеральным законом от 17.05.2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в гл. 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ" (далее - Закон N 85-ФЗ) в ст. 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, п. 17 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в положения пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ изменены, и слова "обязательное страхование" заменены на "все виды обязательного страхования".