Вход
Купить систему ГАРАНТ
Получить демо-доступ
Узнать стоимость
Информационный банк
Подобрать комплект
Семинары
Оплата дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем: особенности налогообложения (Н.А. Никифорова, "Право и экономика", N 11, ноябрь 2007 г.)
-
Оплата дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем: особенности налогообложения (Н.А. Никифорова, "Право и экономика", N 11, ноябрь 2007 г.)
-
Понятие ненормированного рабочего дня
-
Закрепление в трудовом договоре работника режима рабочего времени: ненормированный рабочий день
-
Право на дополнительные отпуска по коллективному договору и Трудовому кодексу РФ
-
Особенности налогообложения за период дополнительного отпуска
Оплата дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим
днем: особенности налогообложения
Понятие ненормированного рабочего дня
Работодатель имеет право привлекать работников к работе за пределами продолжительности рабочего времени в соответствии с Трудовым кодексом РФ, другими федеральными законами и иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором, в случае если работник работает на условиях ненормированного рабочего дня (ст. 97 ТК РФ).
Ненормированным рабочим днем, согласно ст. 101 ТК РФ, принято считать "особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников".
Ненормированный рабочий день - это особый режим рабочего времени, а не увеличенная его норма, и нельзя требовать от сотрудника постоянных переработок установленной законом нормы рабочего времени, ставить в зависимость от количества часов переработки продолжительность дополнительного отпуска. Систематическое превышение установленной нормы рабочего времени работниками с ненормированным рабочим днем не по их вине приводит к необходимости анализа установленных для них норм труда. После этого, безусловно, руководству организации придется снижать объем и содержание трудовых обязанностей данного работника, изменять нормы труда.
Особенностью режима ненормированного рабочего времени является тот факт, что работа сверх нормальной продолжительности рабочего времени не предусматривает дополнительной оплаты за это, даже в одинарном размере.
Закрепление в трудовом договоре работника режима рабочего времени:
ненормированный рабочий день
На основании ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре работника прописывается режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя). В отношении работников с ненормированным рабочим днем - это именно тот случай. В трудовом договоре указываются особенности режима труда, а также предусмотренные локальными нормативными актами в качестве компенсации ежегодные дополнительные оплачиваемые дни ежегодного отпуска.
Следует различать понятия "сверхурочная работа" и "ненормированный рабочий день". Трудовое законодательство предписывает разное оформление этих рабочих режимов и, соответственно, разные способы компенсации за время переработки сверх установленного в законе и правилах внутреннего трудового распорядка организации рабочего времени.
Сверхурочная работа, согласно ст. 99 ТК РФ, при согласии работника назначается руководителем организации при производственной необходимости. В совокупности сверхурочная работа в год не должна превышать 120 часов.
Ненормированный рабочий день может устанавливаться на все время работы сотрудника, в отличие от сверхурочной работы. Необходимость такого режима обусловлена характером самой работы, которая не может быть определена в конкретные временные рамки. Например: рабочее время руководителей организации превышает установленную норму; некоторые работники творческих профессий распределяют рабочее время по своему усмотрению; рабочее время водителей может распределяться на части. Характер работы иногда определяет продолжительность рабочего дня. В предпраздничное время торговые точки увеличивают рабочее время с целью получения большей выручки, и работодателю просто необходимо привлекать продавцов с ненормированным рабочим днем к подобной переработке. Однако формулировка ст. 101 ТК РФ определяет, что для работы сверх нормы сотрудники должны привлекаться лишь при необходимости, время от времени, а не постоянно, что, безусловно, будет считаться нарушением прав работника.
Для того чтобы на правомерных основаниях привлекать работников к работе при условии ненормированного рабочего дня, каждая организация должна утвердить перечень соответствующих должностей, утвержденный руководителем, и согласовать с выборным профсоюзным органом работников. Кадровая служба организации во избежание негативных последствий переработки сотрудников с ненормированным рабочим днем может вести учет времени работы сверх установленной в законодательстве нормы, чтобы в дальнейшем на четких основаниях компенсировать все случаи переработки.
Законодательством СССР был определен круг работников, которым мог быть установлен ненормированный рабочий день:
руководящие работники, технический хозяйственный персонал;
лица, труд которых не поддается учету во времени;
лица, распределяющие время работы по собственному усмотрению;
лица, рабочее время которых по характеру работы дробится на части неопределенной длительности.
Для этого круга работников и сейчас может устанавливаться ненормированный рабочий день.
Дополнительные гарантии работникам с ненормированным рабочим днем
Если работник фактически привлекается к выполнению работ сверх нормальной продолжительности рабочего времени на условиях ненормированного рабочего дня, а дополнительный отпуск ему не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности с письменного согласия работника может в соответствии со ст. 119 ТК РФ компенсироваться как сверхурочная работа. Если такого письменного согласия работника нет, то, как полагается, ему должен быть предоставлен дополнительный отпуск.
Право на дополнительные отпуска по коллективному договору и
Трудовому кодексу РФ
На основании ст. 116 ТК РФ работники с ненормированным рабочим днем имеют право на ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск. Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск работникам с ненормированным рабочим днем предусмотрен на основании ст. 119 ТК РФ. В условиях труда с ненормированным рабочим днем на основании коллективного договора или правил внутреннего трудового распорядка организации предоставляется дополнительный оплачиваемый ежегодный отпуск. Согласно нормам трудового законодательства он должен быть не менее трех календарных дней. Естественно, для работника желательно, чтобы столь короткий дополнительный отпуск приходился на рабочие дни. Это может иметь значение при разделении ежегодно оплачиваемого отпуска на части.
Коллективным договором принято считать правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей (ч. 1 ст. 40 ТК РФ). В соответствии со ст. 41 ТК РФ в коллективный договор могут быть включены обязательства работника и работодателя в отношении вопросов предоставления и продолжительности отпусков.
Если организация имеет финансирование из федерального бюджета, для сотрудников такой организации с ненормированным рабочим днем порядок предоставления дополнительных оплачиваемых отпусков устанавливается Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта Российской Федерации соответственно органами власти субъекта Российской Федерации, организациях, финансируемых из местного бюджета,- органами местного самоуправления (ч. 2 ст. 119 ТК РФ).
В постановлении Правительства РФ от 11 декабря 2002 г. N 884 утверждены Правила предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Перечисленные в данном нормативном акте принципы могут быть использованы при предоставлении дополнительных отпусков, в том числе в коммерческих организациях.
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 11 декабря 2002 г. N 884 и рекомендациями Минтруда России отдельные органы исполнительной власти Российской Федерации устанавливают правила для подведомственных организаций. Например, Правила предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утвержденные приказом Федеральной архивной службы России от 4 апреля 2003 г. N 36-к; приказ Минприроды России от 28 января 2003 г. N 52; приказ Фонда обязательного медицинского страхования от 4 января 2003 г. N 1.
При разработке правил коммерческие организации вправе руководствоваться положениями постановления Правительства РФ от 11 декабря 2002 г. N 884, постановлением Наркомтруда СССР от 13 февраля 1928 г. N 106, а также отраслевыми Перечнями работников с ненормированным рабочим днем, утвержденными еще во времена СССР. В перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем в бюджетных учреждениях, согласно п. 2 Правил предоставления дополнительного отпуска, включаются руководящий, технический и хозяйственный персонал и другие лица, труд которых в течение рабочего дня не поддается точному учету, лица, которые распределяют рабочее время по своему усмотрению, а также лица, рабочее время которых по характеру работы делится на части неопределенной продолжительности. Тем самым Правилами в полной мере воспроизведены положения п. 1 постановления Наркомтруда СССР от 13февраля 1928г. N 106.
Согласно п. 7 Правил предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, оплата дополнительных отпусков, предоставляемых работникам с ненормированным рабочим днем, производится в пределах фонда оплаты труда. Если штатным расписанием организации не предусмотрено нужного количества должностей для замещения отсутствующих на время отпуска работников, нет нужного количества вакантных должностей, в результате чего возникает экономия фонда заработной платы для установления доплаты за время отсутствия работников, находящихся в дополнительном отпуске, в организации недостаточно средств для оплаты всего фонда заработной платы, то и предоставить дополнительные отпуска за ненормированный рабочий день большой продолжительности руководство не сможет. Предоставление отпусков за ненормированный рабочий день большой продолжительности в условиях недостаточности средств приведет к занижению фонда материального стимулирования бюджетной организации.
Правила "Об очередных и дополнительных отпусках", утвержденные Народным Комиссариатом Труда СССР 30 апреля 1930 г. N 169, ограничивают дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день 12 рабочими днями. Если придерживаться рекомендаций этого нормативного документа, переводя на нормы современного законодательства, учитывающего отпуск в календарных днях, то максимально обоснованная продолжительность дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день составляет 14 календарных дней.
Следует учитывать, что бюджетные учреждения обязаны при определении продолжительности дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день руководствоваться также внутриведомственными нормативными актами.
При составлении графика отпусков важно отразить все его виды, в том числе дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день. В отношении вопроса о замене дополнительного отпуска денежной компенсацией ст. 126 ТК РФ гласит: "Часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией". По сложившейся практике многих организаций замена отпуска компенсацией не приветствуется. Кадровые службы отказывают сотрудникам в предоставлении такого права. Иногда запрет на замену ежегодного отпуска компенсацией прописан в локальном нормативном акте, что является, безусловно, нарушением норм трудового законодательства (как известно, локальные нормативные акты, которые прописывают нормы, ухудшающие положение работников по сравнению с нормами Трудового кодекса РФ, считаются недействительными.
Однако предоставленное ст. 126 ТК РФ право на компенсацию не следует воспринимать как обязанность работодателя (письмо Минтруда России от 25 апреля 2002 г. N 966-10), выплата компенсации за часть дополнительного оплачиваемого отпуска чаще всего производится, если есть производственная необходимость в конкретном сотруднике.
Согласно ч. 3 ст. 126 ТК РФ нельзя заменять денежной компенсацией часть дополнительного ежегодного отпуска беременным женщинам и работникам, в возрасте до восемнадцати лет.
Часто возникает ситуация, когда неиспользованный в течение года отпуск переносят на следующий год, при этом кадровые работники руководствуются ст. 124 ТК РФ.
Например, в 2006 г. работник не был в отпуске. Соответственно, в 2007 г. его отпуск составит 56 календарных дней, из них 28 дней - отпуск за текущий год, а 28 дней - отпуск за предыдущий год. Вторые 28 дней не являются дополнительным отпуском, если опираться на ст. 116 ТК РФ, - это только основной отпуск, но перенесенный на следующий год. Однако в 2007 г. ежегодный отпуск уже превысит 28 дней, и число дней превышения можно заменить денежной компенсацией.
Следует иметь в виду, что перенести отпуск на следующий рабочий год можно только в исключительных случаях (например, если предоставление отпуска в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации). На основании ст. 124 ТК РФ в течение двух лет подряд отказать работнику в отпуске работодатель не вправе.
При оформлении ежегодных дополнительных отпусков у кадровика может возникнуть ряд вопросов. В случае если работником ежегодный основной и ежегодный дополнительный отпуска предоставляются подряд, один за другим, и полностью один раз в год, позволяется в форме приказа фиксировать отпуск одним периодом. Но бывают ситуации, когда работники дробят свой отпуск в течение всего года.
По коллективному трудовому договору водители ЗАО "Лаванда" работают в режиме ненормированного рабочего дня, поэтому имеют право на 7 дополнительных оплачиваемых дней отдыха ежегодно. Водитель Савельев А.В. свои 35 календарных дней ежегодного оплачиваемого отпуска (28 календарных дней основного + 7 календарных дней дополнительного) в графике отпусков распределил следующим образом: 6 календарных дней с 15 февраля 2007 г. по 20 февраля 2007 г.; 25 календарных дней с 1 апреля 2007 г. по 25 апреля 2007 г.; 4 календарных дня с 6 августа 2007 г. по 9 августа 2007 г.
(См. образцы приказов о предоставлении отпуска работнику.)
Бывают случаи, когда работник имеет право на несколько видов дополнительных отпусков. Например, он работает на производстве с вредными условиями труда и имеет ненормированный рабочий день. Возникает вопрос: необходимо ли суммировать дополнительные отпуска? В ст. 120 ТК РФ указано, что при исчислении общей продолжительности отпуска дополнительные отпуска суммируются с основным. Следовательно, работник отдыхает столько дней дополнительного отпуска, сколько предписывает закон. Дополнительным доказательством этого служат нормы ст. 322 ТК РФ. Для работников районов Крайнего Севера общая продолжительность отпуска "определяется суммированием ежегодного основного и всех дополнительных ежегодных оплачиваемых отпусков". Поэтому если человек работает, например, на Крайнем Севере с ненормированным рабочим днем, он имеет право на три отпуска: основной и два дополнительных.
Согласно положениям п. 6 Правил предоставления дополнительного ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, оплата дополнительных отпусков, предоставляемых работникам с ненормированным рабочим днем в случае переноса либо не использования дополнительного отпуска, а также увольнения, право на указанный отпуск реализуется в порядке, установленном трудовым законодательством Российской Федерации для ежегодных оплачиваемых отпусков. В силу положений ст. 125 ТК РФ дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день может быть предоставлен работнику отдельно от основного и остальных дополнительных отпусков. В случае увольнения работнику в соответствии со ст. 127 ТК РФ выплачивается денежная компенсация или часть отпуска предоставлена в натуре (за исключением случаев увольнения за виновные действия) с последующим увольнением, днем увольнения считается последний день отпуска.
Если работник организации увольняется, отработав в текущем рабочем году 4 месяца 14 дней, то по правилам округления определенных Правилами об основных и дополнительных отпусках (до 15 дней отбрасывается, а 15 дней и более округляется до целого числа месяцев), отработанное время составит 4 месяца. Компенсация выплачивается за этот период времени. Сумма отпускных должна составить 14 среднедневных заработка (28 + 14), деленных на 12 календарных месяцев в году и умноженных на 4 отработанных месяца.
Праздничные нерабочие дни, согласно ст. 112 ТК РФ, в число дней отпуска не включаются. Соответственно, отодвигается последний день отпуска и день выхода работника на работу. Если окончание отпуска приходится на выходные дни, установленные графиком работы, то работник должен приступить к работе в свой первый рабочий день по графику.
Средняя заработная плата для начисления отпускных производится делением общей суммы на 29,4 (среднее число календарных дней при оплате отпуска, установленного в календарных днях).
Таким образом, формула расчета отпускных такова: сумма заработной платы за 12 предыдущих месяцев делим на 12, затем умножаем на 29,4, на количество календарных дней отпуска.
При определении среднего заработка учитывают все доходы работника, полученные им в расчетном периоде за выполнение трудовых обязанностей и предусмотренные положением об оплате труда. К таким доходам относятся выплаты за работу в выходные и праздничные дни, ночное время, за сверхурочную работу и другие. Премии учитываются при расчете среднего заработка только при условии, что их выплата предусмотрена положением об оплате труда или положением о премировании. Поэтому единовременные премии (например, к юбилею), как правило, в расчет среднего заработка не включаются. Также не участвуют в расчете суммы, не связанные с оплатой труда (дивиденды, займы). Материальная помощь при расчете среднего заработка не учитывается.
Помимо ст. 139 ТК РФ при расчете среднего заработка применяется Порядок расчета среднего заработка, утвержденный постановлением Минтруда России от 17 мая 2000 г. N 38. Этот документ должен применяться в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ. Для того чтобы рассчитать средний заработок, нужно определить расчетный период и сумму выплат работнику за расчетный период.
Расчетный период составляет 12 месяцев, которые предшествуют моменту выплаты среднего заработка. Если отпуск работнику предоставляется с 10 июня 2007 г., в расчетный период войдет время с 11 июня 2006 г. по 9 июня 2007 г.
Причем бухгалтеру придется определить размер фактической оплаты труда работника за два неполных месяца (июнь 2006 г. и июнь 2007 г.), что является достаточно трудоемким процессом. Для упрощения ситуации подобного рода в коллективном договоре может быть установлен другой расчетный период, если это не ухудшает положение работника. Таким периодом, например, могут быть 12 календарных месяцев (с 1-го до 1-го числа), предшествующих событию, с которым связана выплата отпускных.
Электромонтеру Семенову А.П. по графику отпуск предоставляется с 18 июня 2007 г. по 15 июля 2007 г. В расчетный период войдет время с 1 июня 2006 г. по 31 мая 2007 г. За этот период Семенов А.П. получил:
заработную плату в сумме 116 000 руб.;
премии, предусмотренные положением о премировании, в сумме 40 000 руб.;
материальную помощь в сумме 3500 руб.;
дивиденды по итогам деятельности организации, как имеющему акции, за 2006 г. в сумме 8000 руб.
Доход Семенова А.П., который учитывается при расчете среднего заработка, составит:
116 000 руб. + 40 000 руб. = 156 000 руб.
Трудовой кодекс РФ не дает разъяснений, каким образом рассчитывать средний заработок, если работник отработал расчетный период не полностью. За предшествующие двенадцать месяцев не учитываются периоды больничных и отпусков без сохранения заработной платы. Такого рода особенности разъясняются в Порядке расчета среднего заработка, утвержденном постановлением Минтруда России от 17 мая 2000 г. N 38.
Согласно данному нормативному документу в расчетном периоде учитывают только те рабочие дни, которые фактически отработал сотрудник. Сумма денежных средств, в этом случае выданных сотруднику за неотработанное время, при расчете среднего заработка не учитывается. Если сотрудник берет отпуск авансом, не отработав полностью 12 календарных месяцев, учитываются только фактически отработанные дни и выплаты, которые начислены за этот период.
Расходы на оплату предоставленных работникам дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день относятся в бюджетных учреждениях за счет расходов по смете расходов в пределах фонда оплаты труда, а в коммерческих учреждениях - в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 7 ст. 255 ТК РФ как расходы на оплату отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.
Особенности налогообложения за период дополнительного отпуска
Расходы на оплату отпуска принимаются для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Но есть ограничение, установленное подп. 24 ст. 270 НК РФ: в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы "на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам". Значит, если число дней дополнительного отпуска превышает то, которое определено законодательством, а также если отпуск предоставлен по инициативе организации, признать расходы на отпуск в целях налогообложения прибыли нельзя. Разумеется, это распространяется только на сумму отпускных в части превышения установленной законом продолжительности отпуска.
В пункте 21 ст. 270 НК РФ указывается, что не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде вознаграждений работникам "помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров". Под данную норму попадают случаи, когда дополнительный отпуск предоставлен по инициативе организации или число дней такого отпуска превышает установленный законом размер.
Расходы на оплату труда фиксируются ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов (п. 4 ст. 272 НК РФ). При начислении расходов на отпуск в налоговом учете следует принимать во внимание, что виды расходов - отпускные и компенсации - учитываются по-разному. Сумма отпускных за конкретный месяц начисляется в доле, которая приходится на число дней отпуска в этом месяце. Расходы по выплате компенсации начисляют единовременно, независимо от того, как бы учитывались расходы на отпуск, который заменяется этой компенсацией.
При расчете сумм налогов в отношении отпускных особое внимание уделяется вопросу о социальном налоге. Начисление социального налога полностью зависит от того, признаются ли они в целях налогообложения прибыли. Если вопрос решается положительно, начисление с них единого социального налога (ЕСН) неизбежно, если отрицательно, - начислять нет необходимости (п. 3 ст. 236 НК РФ). Поэтому если дополнительный отпуск установлен законодательством, суммы отпускных и компенсаций облагаются ЕСН. Если же дополнительный отпуск предоставлен по инициативе организации или число его дней превышает установленный размер, ЕСН не начисляется.
На практике бухгалтеры иногда ошибочно не начисляют налог на доходы физических лиц и ЕСН на любую выплату, названную компенсационной. Не все компенсационные выплаты освобождены от налогообложения, а только те, которые подпадают под действие ст. 217 и 238 НК РФ. В частности, сумма компенсации в виде расходов на оплату труда подлежит налогообложению.
Пункт 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относит, в частности, затраты на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. Пункт 24 ст. 270 НК РФ исключает из расходов затраты по оплате отпусков, предоставляемых сверх предусмотренных действующим законодательством.
Для того чтобы перечислить все необходимые расчеты по бухгалтерскому и налоговому учету для сумм, начисленных работнику за период дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, рассмотрим конкретный случай.
Алексеенко С.М. работает водителем в одном из коммерческих банков. 25 мая 2007 г. он принес в отдел кадров заявление на предоставление ему ежегодного отпуска с 1 июня 2007 г. За последний год работник отработал все рабочие дни. За работу с ненормированным рабочим днем, согласно коллективному договору, в банке ему положено помимо 28 календарных дней еще 10 календарных дней дополнительного ежегодного отпуска. После издания приказа на отпуск Алексеенко С.М. с 1 июня по 9 июля 2007 г. бухгалтер рассчитывает размер отпускных и суммы отчислений на них. Заработная плата водителя в совокупности за последний год составила 114 468 руб.
В целях бухгалтерского учета расходы организации на оплату ежегодного дополнительного отпуска, предоставляемого работнику в соответствии с Трудовым кодексом РФ и коллективным договором, являются для организации расходами по обычным видам деятельности (как расходы на оплату труда) на основании п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 января 2000 г. N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Начисленная сумма отпускных работнику отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 в корреспонденции со счетом учета затрат на производство.
Для расчета размера необходимых отпускных начислений бухгалтер вычисляет средний заработок за последние двенадцать месяцев, предшествующие ежегодному отпуску (ст. 139 ТК РФ).
114 000 руб. / 12 месяцев = 9500 руб.
Для расчета среднего дневного заработка среднюю зарплату за месяц делим на 29,4 (среднемесячное число календарных дней):
9500 руб. / 29,4 = 323 рубля 10 коп.
Так как отпускной период Алексеенко С.М. составил 28 + 10 = 38 календарных дней, то сумма начисленных ему отпускных составит 323 руб. 10 коп. ? 38 календарных дней = 12 277 руб. 80 коп.
Итак, по бухгалтерской системе Дебет 20 (26, 44) Кредит 70 в размере 12194 руб. 20 коп. начислены отпускные. Из этой суммы за период дополнительного ежегодного отпуска будет перечислено 323 руб. 10 коп. х 10 календарных дней = 3231 руб.
Основываясь на ст. 119 ТК РФ, бухгалтеру необходимо учитывать для налогообложения прибыли банка только сумму отпускных начислений за период, равный трем дням: 323 руб. 10 коп. х 3= 969 руб. 30 коп. (ст. 270 НК РФ).
Сумма отпускных, полученная работником, включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п. 1 ст. 210 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление налога в данном случае производится по налоговой ставке 13% (ст. 224 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. При этом сумма отпускных, не отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признается объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.
На основании ст. 210 и 236 НК РФ необходимо на всю сумму отпускных за дополнительный ежегодный отпуск начислить налог на доходы физических лиц (НДФЛ), а ЕСН - только на ту часть, что признается в целях налогообложения прибыли, т.е. на 969 руб. 30 коп.
Итак, если налоговая база по НДФЛ - 3231 руб., сумма налога составит 3231 руб. х 13% = 420 руб. 03 коп.
Начислен НДФЛ в размере 420 руб. 03 коп.
Если налоговая база по ЕСН составляет 969 руб. 30 коп., сумма ЕСН по максимальной ставке: 969руб. 30 коп. х 35,6% = 345 руб. 07 коп.
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69 субсчет "ЕСН зачисляемый в федеральный бюджет"
969 руб. 30 коп. х 28%= 271руб. 40 коп. составляет ЕСН в федеральный бюджет.
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69 субсчет "ЕСН, зачисляемый в ФСС России"
969руб. 30 коп. х 4% = 38 руб. 77 коп.- размер начисляемого ЕСН в Фонд социального страхования России.
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69 субсчет "ЕСН, зачисляемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"
969 руб. 30 коп. х 0,2% = 1 руб. 94 коп.- размер начисляемого ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69 субсчет "ЕСН, зачисляемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования"
969руб. 30 коп. х 3,4% = 32 руб. 96 коп.- размер начисляемого ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. Таким образом, сумма выплачиваемых работнику отпускных, учтенная при налогообложении прибыли, также включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
На сумму отпускных начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, ведь оно тоже является налоговым вычетом по ЕСН. Налоговой базой выступает в данном случае все тот же средний заработок на три дня дополнительного отпуска - 962 руб. 70 коп.
На финансирование страховой части трудовой пенсии Алексеенко С.М. организация перечисляет 12%, а на финансирование накопительной части - 2%. По бухгалтерии операция такого рода будет выглядеть следующим образом:
Дебет 69 субсчет "ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии"
969 руб. 30 коп. х 12% = 116 руб. 32 коп.
Дебет 69 субсчет "ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии"
969 руб. 30 коп. х 2% = 19руб. 39 коп.
Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" определяет, что организации необходимо страховать своих сотрудников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Начисление и уплата страховых взносов производятся по страховым тарифам, которые устанавливаются ежегодно соответствующим федеральным законом. Страховые взносы перечисляются из расчета заработка за весь период отпуска. В ситуации на примере Алексеенко С.М. эта сумма равна 3231 руб., а установленный размер тарифа на страховые взносы составляет 0,2%.
Итак, 3231 руб. х 0,2% = 6 руб. 50 коп.
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69 субсчет "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются в размере 6 руб. 40 коп.
Бухгалтерия организации операцию выдачи отпускных из кассы отражает следующим образом:
3231 руб. - 420 руб. 03 коп. = 2810 руб. 97 коп.- сумма, которую получит Алексеенко С.М. за дополнительных отпуск за ненормированный рабочий день.
В бюджетных организациях из-за неопределенно обозначенных законодательных норм, установленных ст. 236, 255 и 270 НК РФ, могут возникнуть споры с налоговыми органами. С одной стороны, п. 24 ст. 270 и п. 3 ст. 236 НК РФ определяют три дня как законодательно установленную норму, вследствие чего отпускные, превышающие три дня, налог на прибыль не уменьшают и не облагаются ЕСН. С другой стороны, согласно п. 7 ст. 255 НК РФ, три дня не являются законодательно установленной нормой, следовательно, все дни дополнительного отпуска должны учитываться при расчете налога на прибыль и облагаться ЕСН.
Противоречие налоговые сотрудники, безусловно, будут трактовать в свою пользу. Бухгалтеру можно посоветовать рассчитать наиболее выгодный вариант для организации.
Рекомендую не указывать в договорах - ни в коллективном, ни в трудовом - продолжительность дополнительного отпуска, в случае, если окажется, что плату за дополнительный отпуск лучше не включать в расходы и не начислять на эту сумму ЕСН. Следует прописать срок дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день в любом внутреннем документе предприятия: приказе руководителя, распоряжении. Тогда длительность такого отпуска автоматически будет считаться равной трем дням. Кроме того, организация сможет воспользоваться п. 21 ст. 270 НК РФ: вознаграждения, не предусмотренные трудовым договором, включаться в расходы в налоговом учете не могут и ЕСН начислять на них не нужно.
Если же вы посчитаете, что выгоднее включить дополнительные отпускные в расходы и заплатить с них ЕСН, то укажите в коллективном договоре и трудовых договорах продолжительность отпуска за ненормированный рабочий день.
С 1 июля 2007 г. Васильеву Н.Б., директору ООО "Сатурн", работающему в режиме пятидневной рабочей недели, организация предоставила дополнительный оплачиваемый отпуск за ненормированный рабочий день в количестве 6 календарных дней в соответствии с коллективным договором. Средний заработок Васильева Н.Б. за предшествующие отпуску двенадцать месяцев составил 36 000 рублей. В этом периоде директор отработал все дни.
Рассчитаем суммы вычетов в случае, когда закон ограничивает продолжительность дополнительного отпуска тремя днями.
Рассчитаем среднедневной заработок, руководствуясь ст. 139 ТК РФ.
Среднедневной заработок Васильева Н.Б. рассчитывается 36 000 руб. / 29,4 = 1224 руб. 50 коп.
Сумма отпускных составит 1224 руб. 50 коп. х 6 календарных дней = 7347 руб.
При исчислении налога на прибыль учитывается сумма 1224 руб. 50 коп. х 3 = 3673 руб. 50 коп.
НДФЛ начислен в размере 7347 руб. х 13% = 955руб. 11 коп.
ЕСН начислен на отпускные, которые уменьшают налог на прибыль:
3673 руб. 50 коп. х 35,6% = 1307руб. 80 коп.
Васильев Н.Б. получает 7347 руб. - 955 руб. 11 коп. = 6391 руб. 90 коп. отпускных за ненормированный рабочий день.
Рассмотрим теперь вариант расчета, когда продолжительность дополнительного отпуска не ограничивается тремя днями:
1224 руб. 50 коп. х 6 календарных дней = 7347 руб.- сумма отпускных Васильева Н.Б.
НДФЛ начислен в размере 7347 руб. х 13% = 955руб. 11 коп.
ЕСН начислен на всю сумму отпускных:
7347 руб. х 35,6% = 2615руб. 50 коп.
Сотрудник получает на руки отпускные за ненормированный рабочий день в размере 7347 руб. - 955 руб. 11 коп. = 6391 руб. 90 коп.
Расчеты показали, что в данном случае бухгалтеру ООО "Сатурн" выгоднее придерживаться варианта, где вычеты производятся из расчета трех календарных дней, так как налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на сумму оплаты трех дней отпуска.
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 05.01.2004 N 1
/---------\
| Код |
|---------|
Форма по| |
ОКУД | 0301005 |
|---------|
ЗАО "Лаванда" по ОКПО| |
------------------------------------------------------- \---------/
(наименование организации)
/----------------------\
| Номер | Дата |
| документа |составле- |
| | ния |
|-----------+----------|
|502 |13 февраля|
| |2007 |
\----------------------/
Приказ (распоряжение)
о предоставлении отпуска работнику
/-------------\
Предоставить отпуск | Табельный |
| номер |
|-------------|
Савельев Александр Васильевич | 176 |
------------------------------------------------------------------------/
(фамилия, имя, отчество)
хозяйственный отдел
-------------------------------------------------------
(структурное подразделение)
водитель
-------------------------------------------------------
(должность (специальность, профессия))
за период
работы с 25.01.2006 по 24.01.2007
-----------------------------------------------------------
/----------------\
А. ежегодный основной| 6 | календарных
оплачиваемый отпуск на | | дней
\----------------/
с 15 февраля 2007 по 20 февраля 2007
--------------------------------------------------------------
и (или)
Б.
---------------------------------------------------------------------
(ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, учебный, без
сохранения заработной платы и другие (указать))
/---------------\
на | | календарных
| | дней
\---------------/
--------------------------------------------
/---------------\
В. Всего| | календарных
отпуск на | | дней
\---------------/
--------------------------------------------
Руководитель Генеральный
организации директор Ершов Ершов К.А.
--------------------- ------------ --------------------
(должность) (личная (расшифровка
подпись) подписи)
С приказом (распоряжением)
работник ознакомлен Савельев "13" 02 07 г .
---------------- --- ----------- ---
(личная
подпись)
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 05.01.2004 N 1
/---------\
| Код |
|---------|
Форма по| |
ОКУД | 0301005 |
|---------|
ЗАО "Лаванда" по ОКПО| |
------------------------------------------------------- \---------/
(наименование организации)
/----------------------\
| Номер | Дата |
| документа |составле- |
| | ния |
|-----------+----------|
| 589 |31.03.2007|
\----------------------/
Приказ (распоряжение)
о предоставлении отпуска работнику
/-------------\
Предоставить отпуск | Табельный |
| номер |
|-------------|
Савельев Александр Васильевич | 176 |
------------------------------------------------------------------------/
(фамилия, имя, отчество)
хозяйственный отдел
-----------------------------------------------------------
(структурное подразделение)
водитель
-----------------------------------------------------------
(должность (специальность, профессия))
за период
работы с 25.01.2006 по 24.01.2007
-----------------------------------------------------------
/----------------\
А. ежегодный основной| 22 | календарных
оплачиваемый отпуск на | | дня
\----------------/
с 01 апреля 2007 по 22 апреля 2007
--------------------------------------------------------------
и (или)
Б. ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск
----------------------------------------------------------------------
(ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, учебный, без
сохранения заработной платы и другие (указать))
/---------------\
на | 3 | календарных дня
\---------------/
--------------------------------------------
/---------------\
В. Всего| 25 | календарных
отпуск на | | дней
\---------------/
--------------------------------------------
Руководитель Генеральный
организации директор Ершов Ершов К.А.
--------------------- ------------ --------------------
(должность) (личная (расшифровка
подпись) подписи)
С приказом (распоряжением)
работник ознакомлен Савельев " 1 " 03 07 г.
---------------- --- ---------- ---
(личная
подпись)
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 05.01.2004 N 1
/---------\
| Код |
|---------|
Форма по| |
ОКУД | 0301005 |
|---------|
ЗАО "Лаванда" по ОКПО| |
------------------------------------------------------- \---------/
(наименование организации)
/----------------------\
| Номер | Дата |
| документа |составле- |
| | ния |
|-----------+----------|
|669 |13.07.2007|
\----------------------/
Приказ (распоряжение)
о предоставлении отпуска работнику
/-------------\
Предоставить отпуск | Табельный |
| номер |
|-------------|
| 176 |
Савельев Александр Васильевич | |
------------------------------------------------------------------------/
(фамилия, имя, отчество)
хозяйственный отдел
-----------------------------------------------------------
(структурное подразделение)
водитель
-----------------------------------------------------------
(должность (специальность, профессия))
за период работы с 25.01.2006 по 24.01.2007
----------------------------------------------------
/----------------\
А. ежегодный основной| | календарных
оплачиваемый отпуск на | | дня
\----------------/
--------------------------------------------------------------
и (или)
Б. ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск
---------------------------------------------------------------------
(ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, учебный, без
сохранения заработной платы и другие (указать))
/---------------\
на | 4 | календарных дня
\---------------/
с 06 августа 2007 по 09 августа 2007
--------------------------------------------
/---------------\
В. Всего| | календарных
отпуск на | | дней
\---------------/
--------------------------------------------
Руководитель Генеральный
организации директор Ершов Ершов К.А.
--------------------- ------------ --------------------
(должность) (личная (расшифровка
подпись) подписи)
С приказом (распоряжением)
работник ознакомлен Савельев "13" 07 07 г.
---------------- --- ---------- ---
(личная
подпись)
Н.А. Никифорова,
юрисконсульт юридической консультации "Правозащита", г. Саратов,
специалист по трудовому и гражданскому праву
"Право и экономика", N 11, ноябрь 2007 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Оплата дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем: особенности налогообложения
Автор
Н.А. Никифорова - юрисконсульт юридической консультации "Правозащита", г. Саратов, специалист по трудовому и гражданскому праву
Родилась 27 июня 1982 г. в г. Пугачев Саратовской области. В 2004 г. окончила ГОУ ВПО "Московский государственный социальный университет".
Автор статей: "Совмещение и совместительство" (2007), "Командированный работник: оформление документов, оплата расходов и среднего заработка" (2007) и др.
"Право и экономика", 2007, N 11