Вопрос: Согласно договору по добровольному медицинскому страхованию, ОАО оплачивает страховые взносы за членов семьи работников организации. Статьей 217 НК РФ определено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица являются его родители, усыновители или опекуны, установленные ст. 21, 26, 27, 28 ГК РФ. Налоговые органы вправе вменять в обязанность родителям уплату налога за их несовершеннолетних детей с учетом вышеприведенных положений ГК РФ. Просим разъяснить правомерность удержания НДФЛ с сумм оплаченных взносов с сотрудников организации за членов семей (ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2007 г.)

Согласно договору по добровольному медицинскому страхованию, ОАО оплачивает страховые взносы за членов семьи работников организации.

Статьей 217 НК РФ определено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица являются его родители, усыновители или опекуны, установленные ст. 21, 26, 27, 28 ГК РФ. Налоговые органы вправе вменять в обязанность родителям уплату налога за их несовершеннолетних детей с учетом вышеприведенных положений ГК РФ.

Просим разъяснить правомерность удержания НДФЛ с сумм оплаченных взносов с сотрудников организации за членов семей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Указанная норма действует в редакции Федерального закона от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ". Следует отметить, что в данной части норма не изменилась по сравнению с ранее действовавшей редакцией.

Позиция МНС России по применению указанной нормы была изложена в письме от 15.03.2004 N 01-3-02/417, и основывается на том, что по смыслу пункта 3 статьи 213 НК РФ от налогообложения налогом на доходы физических лиц освобождаются только работники организации, которая уплачивает страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц. На иных физических лиц (в том числе, членов семьи работника) указанное положение не распространяется.

Таким образом, по мнению налогового органа, к необлагаемым страховым взносам относятся только взносы, перечисленные работодателем за своих работников. В письме от 04.02.2004 N 04-2-07/65 "Об уплате налога на доходы физических лиц" МНС России указало, что поскольку в силу статьи 20 Трудового кодекса РФ работодателем является физическое лицо или юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником, то юридические и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями, являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам, не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной пунктом 3 статьи 213 НК РФ.

С учетом изложенного, по мнению налогового органа, суммы страховых взносов, уплаченные организацией по договору добровольного медицинского страхования за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

С учетом изложенной позиции налогового органа, полагаем, что невключение в налоговую базу по НДФЛ сумм взносов по договору медицинского страхования может повлечь за собой споры с налоговыми органами.

В то же время, полагаем, что данная позиция не в полной мере соответствует действующему законодательству.

Пункт 3 статьи 213 НК РФ не содержит указания на то, что физические лица, за которых уплачиваются страховые взносы, должны быть работниками данного лица. Данная норма определяет лишь статус лица, производящего уплату взносов: указанно лицо должно быть работодателем, т.е. формально к данным взносам относятся лишь взносы, которые произведены лицом, имеющим статус работодателя, а не те взносы, которые произведены за своих работников. Указанная позиция ранее была отражена в письме Минфина России от 04.04.2003 N 04-04-06/58. Следует отметить, что ФАС Московского округа по делу N КА-А40/10849-05 также поддержал приведенное выше толкование.

Следует отметить, что грамматическое толкование положений пункта 3 статьи 213 НК РФ позволят сделать вывод о том, что в случае, если организацией заключены договоры в пользу физических лиц, не являющихся работниками организации, взносы по такому договору нельзя признать уплачиваемыми за физических лиц. Договор страхования, в котором застрахованным лицом является физическое лицо, относится к числу договоров в пользу третьего лица. В силу статьи 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать исполнения обязательства в свою пользу. При этом должником по такому обязательству остается заключившее его третье лицо, т.е. исполняя обязательства по уплате страховых взносов организация исполняет собственные обязательства, следовательно, отсутствуют основания утверждать, что по договору страхования в пользу физических лиц взносы уплачиваются за физических лиц, в данном случае следует говорить о взносах, уплаченных в пользу физических лиц. Применительно к договору страхования под исполнением обязательств третьим лицом следует понимать случаи, когда договор страхования заключен непосредственно физическим лицом, и обязательства по оплате страховых взносов возникли у данного физического лица, однако организация производит оплату страховых взносов за физическое лицо на основании статьи 313 ГК РФ*(1).

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налогоплательщика не допускается, следовательно, поскольку физические лица не являются работниками организации, и у последней отсутствует возможность удержать налог из доходов физических лиц, организация не должна перечислять в бюджет НДФЛ, исчисленный с сумм страховых взносов по договору страхования членов семьи работника. Однако в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налога и сумме задолженности налогоплательщика. Ответственность за непредставление указанных сведений налоговым агентом предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Учитывая позицию Минфина России, изложенную в письме от 04.04.2003 N 04-04-06/58, полагаем, что привлечение к налоговой ответственности*(2) не должно иметь место в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, согласно которому обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым органом государственной власти в пределах его компетенции.

Вывод:

По мнению инспекции, суммы страховых взносов, уплаченные организацией по договору добровольного медицинского страхования за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Невключение в налоговую базу указанных взносов может повлечь за собой судебные споры с налоговой инспекцией по указанному вопросу.

Приведенная позиция налогового органа, по нашему мнению, не бесспорна и не в полной мере соответствует действующему законодательству. Наличие арбитражной практики, сложившейся на уровне ФАС Московского округа, позволяет сделать вывод о том, что суды, в случае возникновения спора, поддержат приведенную позицию Общества по данному вопросу.

15 сентября 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная позиция отражена, в частности, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2004 по делу N А29-6479/2003а.

*(2) В том случае, если налоговый орган сочтет, что Общество, в рассматриваемом случае является налоговым агентом и обязано сообщать о случаях выплаты дохода физическим лицам.