Вопрос: В соответствии с договором негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионными правилами перечислен взнос на 3 сотрудников по перечню, утв. Советом директоров. Бюджетом доходов и расходов запланирован расход по статье "Управленческие расходы. Прочие". Учитывая, что пенсионной схемой N 1 предусмотрено отражение взносов на солидарном счете, уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму взноса не производится. Просим Вас оценить риски по ЕСН, дать рекомендации по отражению в учете (ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2007 г.)

В соответствии с договором негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионными правилами перечислен взнос на 3 сотрудников по перечню, утв. Советом директоров. Бюджетом доходов и расходов запланирован расход по статье "Управленческие расходы. Прочие".

Учитывая, что пенсионной схемой N 1 предусмотрено отражение взносов на солидарном счете, уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму взноса не производится. Просим Вас оценить риски по ЕСН, дать рекомендации по отражению в учете.

Деятельность негосударственных пенсионных фондов в Российской федерации регулируется Федеральным законом РФ от 07.05.1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных Фондах", далее - Закон N 75-ФЗ. Статьей 11 Закона N 75-ФЗ определено, что к пенсионным схемам, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, определяются Правительством РФ. Названные требования были утверждены постановлением Правительства РФ от 13.12.1999 г. N 1385 "Об утверждении требований к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения") - далее - Требования к пенсионным схемам. Пп. "д" п. 4 Требований к пенсионным схемам предусматривается использование солидарных пенсионных счетов.

Вывод:

Негосударственные пенсионные фонды вправе использовать в договорах с вкладчиками солидарные пенсионные счета

Как справедливо указано в запросе, расходы организации в виде пенсионных взносов по договорам, предусматривающим их отражение на солидарном счете вкладчика, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в соответствии с п. 16 ст. 255, п. 7 ст. 270 НК РФ.

Как следует из условий Договора, в рассматриваемом случае применена пенсионная схема, предусматривающая использование солидарного счета.

Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что Договор подписан в 2005 году, а в 2007 году подписана его новая редакция. При этом обе редакции договора (и прежняя и нынешняя) предполагают использование пенсионной схемы с использованием солидарного счета.

До 2006 года ст. 255 НК РФ имела редакцию, которая не исключала принятие в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов в виде пенсионных взносов по договорам с негосударственными пенсионными, предусматривающим использование солидарных счетов. В связи с внесением изменений в ст. 255 НК РФ специальных переходных положение законодательно установлено не было. Вместе с тем, учитывая, что положения Налогового кодекса применяются к налоговым отношениям, порядок определения налоговой базы в текущие налоговые периоды определяется действующей редакцией ст. 255 НК РФ, считаем, что принятие в составе расходов по налогу на прибыль расходов по договорам с НПФ с использованием солидарных счетов не соответствует положениям Налогового кодекса. Минфин РФ в части 1 письма от 27.06.2005 г. N 03-03-04/3/7 также указал, что "Поскольку Кодекс регулирует налоговые правоотношения, то организация не вправе включать в расходы на оплату труда взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным до 1 января 2005 г., учитываемые на солидарном счете с 1 января 2005 г."

Вывод:

Налогоплательщик не вправе учитывать при налогообложении прибыли расходы в виде взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим использование солидарных счетов, включая ситуации, когда договор с НПФ заключен до вступления в силу соответствующих изменений п. 16 ст. 255 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования работника, за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Однако, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае пенсионные взносы, перечисляемые Обществом по Договору, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то они не признаются объектом налогообложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Вывод:

Пенсионные взносы, перечисляемые Обществом по Договору, не признаются объектом налогообложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Как следует из запроса и условий Договора, рассматриваемая ситуация предполагает взаимодействие сторон Договора по схеме, предусматривающей аккумулирование перечисляемых вкладчиком НПФ денежных средств (пенсионных взносов) на солидарном (коллективном) пенсионном счете.

В соответствии со ст. 3 Закона N 75-ФЗ пенсионный счет негосударственного пенсионного обеспечения представляет собой форму аналитического учета в фонде, отражающую поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет), а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении пенсионного договора.

Денежные средства, размещаемые на солидарном пенсионном счете, в том числе доход фонда от размещения пенсионных резервов, являются собственностью НПФ, см. гл. IV "Собственное имущество фонда" Закона N 75-ФЗ. Таким образом, движение денежных средств, содержащихся на данном счете, не приводит к необходимости фиксирования данных операций в бухгалтерском учете Общества, так как является регистром аналитического учета НПФ.

В бухгалтерском учете Общества подлежат отражению следующие хозяйственные операции:

- перечисление Обществом в соответствии с условиями заключенного договора пенсионных взносов НПФ (признание в учете Общества определенного расхода с одновременным увеличением на его величину размера средств, содержащихся на солидарном пенсионном счете);

- получение Обществом выкупной суммы в случае расторжения пенсионного договора (признание в учете Компании определенного дохода с одновременным уменьшением на его величину размера средств, содержащихся на солидарном пенсионном счете), рассчитанной в соответствии с утвержденными советом фонда и зарегистрированными в установленном порядке пенсионными правилами фонда.

В соответствии с п.п. 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н), расходы Общества на негосударственное пенсионное обеспечение своих работников учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В целях отражения расходов по обычным видам деятельности Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н), предусмотрены счета учета затрат на производство (расходов на продажу), в частности:

20 "Основное производство",

23 "Вспомогательные производства",

25 "Общепроизводственные расходы",

26 "Общехозяйственные расходы",

44 "Расходы на продажу".

По нашему мнению, пенсионные взносы, уплачиваемые по Договору, отражаются на том же счете учета затрат, на который относится сумма заработной платы соответствующих работников Общества (участников Фонда).

Для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Следует отметить, что в Инструкции не конкретизировано, какие расчеты по пенсионному обеспечению отражаются на счете 69 (т.е. по государственному пенсионному обеспечению, по негосударственному пенсионному обеспечению). В связи с чем, считаем, что Общество вправе отражать хозяйственные операции, связанные с уплатой пенсионных взносов по Договору с использованием счета 69, выделив для указанных целей специальный субсчет.

Обращаем Ваше внимание, что в рекомендованной Учетной политике предложено для ведения учета расчетов с негосударственными пенсионными фондами использовать счет 69.30 "Расчеты с негосударственными пенсионными фондами". Учитывая изложенное, операции в рамках Договора рекомендуем отражать записями, отраженными в Таблице N 1.

Таблица N 1

N п/п	Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
1	2	3	4
1	20 (23, 25, 26, 44)*(1)	69/НПФ	Начислены пенсионные взносы в НПФ на основании условий Договора и в соответствии с Протоколом согласования размера пенсионного взноса
2	69/НПФ	51	Пенсионные взносы перечислены Фонду
*(1) Конкретный счет выбирается в зависимости от категории должности работника, в пользу которого производится страхование. В ситуации, когда страхование производится в интересах руководящего персонала организации, расходы учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

15 сентября 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", сентябрь 2007 г.