Особенности налогообложения инновационной деятельности (А. Борисова, "Финансовая газета", N 49, 50, декабрь 2007 г.)

Особенности налогообложения инновационной деятельности

С 1 января 2008 г. вступает в силу ст. 1 Федерального закона от 19.07.07 г. N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности". Данный Закон предоставляет лицам, осуществляющим научную, опытно-конструкторскую и иную инновационную деятельность, ряд дополнительных налоговых льгот. Рассмотрим, какие возможности по оптимизации налогообложения предоставлены субъектам инновационной деятельности.

Понятие "инновационная деятельность"

В российском законодательстве не дается определения инновационной деятельности, несмотря на то что термин этот используется в ряде нормативных правовых актов, в том числе и в НК РФ (ст. 67 НК РФ). Так, согласно п.п. 1, 2 п. 1 ст. 67 НК РФ проведение организацией научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, а также осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов, является основанием для предоставления организации инвестиционного налогового кредита. При буквальном толковании данной нормы можно прийти к выводу о том, что законодатель отделяет понятие "инновационная деятельность" от понятий "НИОКР" и "внедренческая деятельность".

Аналогично Федеральный закон от 23.08.96 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с изм. и доп. от 4.12.06 г.) не содержит определения "инновационная деятельность", но при этом отличает ее от научно-технической деятельности. Причем последнее понятие определяется настолько широко, что объем термина "инновационная деятельность" становится неясен.

В такой ситуации, безусловно, в каждом конкретном случае необходимо исходить из текста самой толкуемой нормы. При этом, однако, можно ориентироваться на письмо Инновационного совета при Председателе Совета Министров РСФСР от 19.04.91 г. N 14-448 и Минфина России от 14.05.91 г. N 16/135В.

В этом письме инновационной (внедренческой) признается деятельность по созданию и использованию интеллектуального продукта, доведению новых оригинальных идей до реализации их в виде готового товара на рынке.

К этой деятельности относится, в частности, совокупность или сочетание следующих направлений научно-технических и посреднических работ:

организация экспертиз, внедрение и тиражирование изобретений, "ноу-хау", научно-технических разработок, научных произведений, открытий, промышленных образцов, товарных знаков, коммерческих обозначений и других произведений, на которые распространяются международно-признанные права, относящиеся к интеллектуальной собственности в сфере науки и техники, а также создание опытных образцов, проведение опытных испытаний, создание и передача новых образцов техники, технологий и научно-технической документации, подготовка производства;

проведение научно-исследовательских, проектных, опытно-конструкторских, маркетинговых исследований с целью создания образцов новой техники и технологий;

патентно-лицензионная деятельность.

Отметим, что данный список не является закрытым.

Однако, если НК РФ использует понятие "инновационная деятельность" в ином значении (даже если оно прямо не определено), данный акт может быть признан не соответствующим НК РФ (п.п. 8 п. 1, п. 2 ст. 6 НК РФ). Это необходимо учитывать при использовании представленного определения для толкования норм НК РФ.

Существующие льготы по НДС, связанные с инновационной деятельностью,
и налоговые льготы, которые вводятся с 1 января 2008 г.

Среди норм, предоставляющих льготы по НДС в связи с осуществлением инновационной деятельности, наибольшее количество споров вызвала норма, содержащаяся в п.п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Основные проблемы по применению данной нормы были связаны с определением научной организации, вопросами подтверждения выполнения НИОКР за счет средств бюджетов, в том числе соисполнителями, а также с толкованием договоров, на основании которых выполнялись работы. Так, согласно письму ФНС России от 15.03.06 г. N ММ-6-03/274@ под учреждением науки (научной организацией), в том числе в целях применения НДС, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, подтвердившая в указанном порядке факт осуществления в качестве основной деятельности научную и (или) научно-техническую деятельность.

Также приведем пример спора между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросу о квалификации договора на выполнение НИОКР. В постановлении ФАС Московского округа от 29.03.06 г. по делу N КА-А40/2158-06 расценены работы по созданию и вводу в опытную эксплуатацию Российского портала открытого образования как научно-исследовательские, а следовательно, также подтверждена правильность применения налогоплательщиком соответствующей льготы.

Нередко налоговые органы требовали подтверждения бюджетного финансирования от соисполнителей, т.е. организаций, которые выполняли НИОКР по заказу контрагентов и через них получали средства, направленные из бюджета на финансирование выполняемых работ. Суды указывали на неправомерность такого требования. Так, например, ФАС Московского округа в постановлении от 10.02.06 г. по делу N КА-А40/312-06 указал, что налогоплательщик представил налоговому органу в подтверждение бюджетного финансирования работ справки-уведомления своего контрагента по заключенным договорам. При этом у налогового органа отсутствовали основания для истребования у заявителя документов исполнителей научно-технических работ, т.е. документов сторонних организаций (третьих лиц).

Таким образом, толкование данной нормы и практика ее применения основываются на разъяснениях уполномоченных органов и единообразной арбитражной практике.

Законом N 195-ФЗ дополнен п. 2 ст. 149 НК РФ, в котором устанавливается перечень товаров, работ услуг, реализация которых не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации. С 1 января 2008 г. вступает в силу п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежит (освобождается) налогообложению реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. При применении данной нормы необходимо учитывать особенности правовой охраны перечисленных объектов интеллектуальной собственности, а именно уяснить, каким критериям должен отвечать договор, реализация исключительных прав по которому подпадает под п.п. 26 п. 2 ст. 149 ГК РФ.

Прежде всего необходимо отметить, что с 1 января 2008 г. вступает в силу часть 4 ГК РФ, которая вносит значительные изменения в законодательство об интеллектуальной собственности. Согласно п. 2 ст. 422 ГК РФ, если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров. Здесь необходимо учитывать переходные положения, которые содержат ст. 7, 8 Федерального закона от 18.12.06 г. N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации" (с изм. и доп. от 24.07.07 г.), определяющие некоторые исключения из этого правила. В частности, обязательные для сторон договора нормы части 4 ГК РФ об основаниях, последствиях и порядке расторжения договоров применяются также к договорам, которые продолжают действовать после введения в действие части 4 ГК РФ, независимо от даты их заключения. Обязательные для сторон договора нормы части 4 ГК РФ об ответственности за нарушение договорных обязательств применяются, если соответствующие нарушения были допущены после введения в действие части 4 ГК РФ, за исключением случаев, когда в договорах, заключенных до 1 января 2008 г., предусматривалась иная ответственность за такие нарушения.

За исключением указанных случаев, договоры о передаче исключительных или неисключительных прав на перечисленные в п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ объекты интеллектуальной собственности, заключенные до 1 января 2008 г., должны соответствовать нормам, действующим на момент их заключения, и действие части 4 ГК РФ на данный договор не распространяется.

Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ должен применяться порядок освобождения от налогообложения, установленный на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поскольку может сложиться ситуация, что договор заключен до 1 января 2008 г., а отгрузка (передача прав) произошла после этой даты, при толковании нормы, изложенной в п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, может применяться как старое, так и новое гражданское законодательство (в зависимости от даты заключения договора). Кратко остановимся на особенностях договоров, которые могут быть подтверждением права на льготу.

До появления части 4 ГК РФ обобщающего определения договора об отчуждении исключительных прав и лицензионного договора не существовало.

Договоры на передачу прав на программы для ЭВМ и базы данных в действующем законодательстве вообще не именуются лицензионными, как и договоры, по которым передаются права на ноу-хау. Эти договоры должны определять предмет - объем передаваемых прав, способы и пределы их использования. Для договоров на передачу прав на программы для ЭВМ и базы данных существенными условиями являются срок договора и размер вознаграждения. Необходимым условием договора о передаче прав на ноу-хау также являются условия конфиденциальности, так как сохранение ноу-хау в тайне (как в прежнем, так и в новом законодательстве) является одним из условий охраны этого объекта интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 139 ГК РФ). Фактически из интересующих нас прав на результаты интеллектуальной деятельности только права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы передаются по договорам о передаче исключительного права (уступке патента) и лицензионным договорам (договорам об использовании запатентованного объекта). Последние в свою очередь могут быть как исключительными, так и неисключительными. Именно эту систему договоров авторы части 4 ГК РФ взяли за основу при унификации системы договоров о передаче прав на объекты интеллектуальной собственности.

Под договором об отчуждении исключительного права в части 4 ГК РФ будет пониматься договор, по которому одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) - ст. 1234 ГК РФ.

Лицензионный договор согласно ст. 1235 ГК РФ определяется как договор, по которому одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Права передаются на определенную территорию и определенный срок. В договоре также четко должны быть определены предмет договора и способы использования. Помимо этого согласно п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может быть двух видов: простая (неисключительная) лицензия, когда право на использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации передается лицензиату с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам, и исключительная лицензия, когда право передается без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.

Рассматриваемые договоры заключаются в письменной форме, в некоторых случаях (перечисленных в законе) для лицензионных договоров может использоваться устная форма. Договоры, по которым передаются права на такие объекты интеллектуальной собственности, как, в частности, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, требуют государственной регистрации. Такие договоры вступают в силу с даты государственной регистрации.

По смыслу нормы, изложенной в п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, льгота распространяется как на реализацию исключительных прав на перечисленные в норме объекты интеллектуальной собственности по договорам об отчуждении исключительных прав, так и на реализацию прав на использование указанных объектов по лицензионным договорам. Некоторое несоответствие ныне действующего гражданского законодательства терминологии, используемой в НК РФ, не меняет существа дела. Сказанное связано прежде всего с тем, что предмет договоров, которыми можно будет подтверждать право на льготу, прямо изложен в рассматриваемой норме НК РФ: это, во-первых, реализация исключительных прав, а во-вторых, прав на использование перечисленных результатов интеллектуальной деятельности.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку при гражданско-правовой квалификации договора его наименование не имеет решающего значения в отличие от предмета договора и прочих его существенных условий, право на льготу может доказываться не только договором об отчуждении исключительного права или лицензионным договором, но и любым договором, предметом которого является передача определенных прав на перечисленные результаты интеллектуальной деятельности, если этот договор соответствует императивным нормам закона, действующего на момент его заключения.

В силу п. 1 ст. 3 Патентного закона от 23.09.92 г. N 3517-1 права на изобретение, полезную модель, промышленный образец охраняются законом и подтверждаются соответственно патентом на изобретение, патентом на полезную модель и патентом на промышленный образец. Аналогичная норма содержится в ст. 1346 ГК РФ. В настоящее время трудно сказать, будут ли налоговые органы рассматривать передачу права на получение патента, которая фактически является передачей по договору прав на техническое или художественно-конструкторское решение, патент на которые еще не получен, как льготируемую операцию, подпадающую под п.п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. По нашему мнению, это вопрос, на который должна ответить судебная практика.

Закон N 195-ФЗ также устанавливает, что с 1 января 2008 г. не будут подлежать обложению НДС операции по выполнению организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

разработка новых технологий, т.е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

создание опытных, т.е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации (п.п. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В Законе N 195-ФЗ прямо указывается, что речь идет о договорах на выполнение научно-исследовательских, технологических, а также опытно-конструкторских работ. Как можно предположить, основные споры с налоговыми органами будут лежать в области отнесения тех или иных работ к перечисленным в данной норме. Поэтому предмет договоров должен быть четко сформулирован с учетом положений главы 38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" ГК РФ и законодательства об интеллектуальной собственности.

Помимо этого, в подобных случаях предоставления договора не всегда достаточно, так как в нем не всегда возможно с достаточной степенью подробности описать научно-техническую сторону предполагаемых работ. Поэтому стороны могут приводить в свою пользу технические задания, проектную и иную техническую документацию, заключения экспертов и пр. Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 25.02.05 г. по делу N А54-3155/03-С21 квалифицированы договоры на создание научно-технической продукции как договоры на выполнение опытно-конструкторских работ, так как к ним были приложены технические задания, спецификации, договорные письма, акты сдачи-приемки и в результате разработаны образцы нового изделия. Иными словами, целью заключения данных договоров был не серийный выпуск продукции, а выпуск единичного образца продукции как материального воплощения технической мысли. В результате суд пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком льготы по НДС.

Новое в определении налоговой базы налога на прибыль

Закон N 195-ФЗ также расширяет льготы по налогу на прибыль.

С 1 января 2008 г. не будут учитываться как доходы с целью налогообложения прибыли использованные по целевому назначению средства целевого финансирования, полученные из фондов поддержки научной или научно-технической деятельности, которые зарегистрированы в порядке, предусмотренном Законом о науке и государственной научно-технической политике, перечень которых установит Правительство Российской Федерации. Ранее круг этих фондов ограничивался Российским фондом фундаментальных исследований, Российским фондом технологического развития, Российским гуманитарным научным фондом, Фондом содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральным фондом производственных инноваций (п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Помимо этого, до 1,5% дохода (валовой выручки) налогоплательщика повышен лимит, в пределах которого могут признаваться как расходы на НИОКР отчисления на формирование Российского фонда технологического развития, а также на формирование иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в установленном порядке (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Расширение перечня расходов, учитываемых при налогообложении по
упрощенной системе

Что касается упрощенной системы налогообложения, новым Законом внесены дополнения в перечень расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика при определении объекта налогообложения (п. 1 ст. 346.1 НК РФ).

Так, к расходам, учитываемым при налогообложении, будут относиться:

расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ.

Что касается расходов, связанных с получением правовой охраны на результаты интеллектуальной деятельности, необходимо отметить, что к ним прежде всего будут относиться расходы по получению патента на изобретения, полезные модели и промышленные образцы, расходы по получению патента на селекционное достижение, а также средства, направленные на регистрацию товарного знака и наименования места происхождения товара. Именно эти объекты интеллектуальной собственности получают правовую охрану при условии получения правообладателем патента или соответственно государственной регистрации. К таким расходам будут относиться не только пошлины (ст. 1249 ГК РФ), но и расходы, связанные с получением правовой помощи; как правило, это расходы, связанные с оплатой услуг патентных поверенных и иных представителей.

Здесь необходимо обратить внимание на то, что в силу п. 4 ст. 1259 части 4 ГК РФ для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей. В отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна добровольная регистрация. Таким образом, государственная регистрация программ для ЭВМ и баз данных не является обязательной для получения правовой охраны, а следовательно, расходы налогоплательщика, связанные с такой регистрацией, для целей налогообложения учитываться на будут.

Как видим, новый Закон вводит ряд налоговых льгот для налогоплательщиков, которые занимаются инновационной деятельностью, в частности выполняющих научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, а также налогоплательщиков, являющихся авторами и правообладателями результатов интеллектуальной деятельности.

А. Борисова,

налоговый юрист

"Финансовая газета", N 49, 50, декабрь 2007 г.