Налог на имущество организаций: итоги за 2007 г. (Н. Гаврилова, "Финансовая газета", N 49, декабрь 2007 г.)

Налог на имущество организаций: итоги за 2007 г.

Исчисление налога на имущество при создании, реорганизации или
ликвидации организации

При расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, должен применяться общий порядок, установленный в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ (письмо Минфина России от 30.12.04 г. N 03-06-01-02/26).

При определении как налоговой базы, так и средней стоимости имущества необходимо брать в расчет общее количество месяцев в календарном году и в соответствующем отчетном периоде (квартале, полугодии и 9 месяцах) с 1 декабря 2006 г. по 31 декабря 2007 г. включительно. Такой порядок позволяет учитывать период фактического нахождения имущества на балансе организации. Этот подход соответствует порядку заполнения налоговой декларации (приказ МНС России 23.03.04 г. N САЭ-3-21/224).

Фактически это означает, что при заполнении налоговой декларации в месяцах, когда "отсутствовала" (не была зарегистрирована) организация по состоянию на 1-е число каждого месяца, т.е. на балансе не учитывалось имущество, проставляются нули.

Пример. Организация зарегистрирована в налоговой инспекции 10 февраля 2007 г., со счета 2 марта оплачено оборудование, которое поступило в организацию из г. Калининграда 25 марта, и с этой даты с учетом всех затрат на приобретение, доставку, отраженных на счете 08 в размере 1100 тыс. руб., переведено в состав основных средств. В течение налогового периода организация приобретала различное имущество.

Расчет средней стоимости имущества производится в следующем порядке:

за I квартал:

(0 + 0 + 0 + 1100) : 4 = 275 тыс. руб.;

за полугодие:

(0 + 0 + 0 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600) : 7 = 785,714 тыс. руб.;

за 9 месяцев:

(0 + 0 + 0 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600 + 1500 + 1400 + 1300) : 10 = 970 тыс. руб.

Среднегодовая стоимость имущества за 2007 г. составит:

(0 + 0 + 0 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600 + 1500 + 1400 + 1300 + 1200 + 1700 + 1900) : 13 = 1115,384 тыс. руб.

Аналогичный порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется при снятии с баланса или постановке на баланс организации имущества в течение налогового (отчетного) периода, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

Рассчитывая налог при реорганизации, следует учитывать не только положения НК РФ, но и Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.03 г. N 44н. Существенными факторами, оказывающими влияние на оценку полноты и своевременность исчисления и уплаты налога в период проведения реорганизации, являются следующие:

положения о правопреемственности;

приказ о проведении инвентаризации и переоценки основных средств;

дата фактического завершения реорганизации и передачи имущества вновь образованному юридическому лицу;

дата государственной регистрации вновь созданных юридических лиц;

дата исключения из реестров юридических лиц;

особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации.

Пример. Организация в соответствии с решением собственника должна быть реорганизована путем присоединения к другому юридическому лицу до 1 июля 2007 г. Имущество было передано по передаточному акту 15 июля, организацию исключили из государственного реестра юридических лиц 5.08.07 г. Согласно решению собственника инвентаризация и переоценка передаваемого имущества должны быть произведены реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта.

На основании п. 4 ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество за период с 1 января по 1 августа 2007 г. должна быть определена как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (основных средств) на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа 2007 г., на количество месяцев в календарном году, увеличенное на единицу (т.е. 12 + 1).

Поскольку имущество по акту было передано и списано с баланса 15 июля, то на 1 августа 2007 г. и на первые числа следующих месяцев календарного года, а также на 1 января 2008 г. остаточная стоимость равна нулю.

В заключительной бухгалтерской и налоговой отчетности присоединяемой организации имущество (основные средства) отражается в оценке, произведенной исходя из правил, установленных соответствующими положениями по бухгалтерскому учету согласно решению об реорганизации, утвержденному учредителем. При этом юридическое лицо, которому передано имущество присоединенной организации с момента постановки на баланс по акту передачи имущества (основных средств) должно включить его стоимость в расчет по налогу на имущество организаций, в данном случае по состоянию на 1 августа 2007 г.

Освобождение имущества от налогообложения

Облагаемые в общеустановленном порядке основные средства организации могут быть освобождены от налогообложения только на основании использования льготы, предоставляемой ст. 381 НК РФ, а также в случае применения организациями специальных налоговых режимов, в рамках которых имеются особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций.

Так, организация по находящемуся у нее на балансе имуществу, используемому в деятельности, переведенной на уплату единого налога в соответствии с главой 26.3 НК РФ, не признается плательщиком налога на имущество.

Если невозможно обеспечить раздельный учет имущества, используемого для ведения как деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, так и иных видов деятельности, то при определении остаточной стоимости налогооблагаемого имущества в рамках специального режима налогообложения (ЕНВД) на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода организация должна применять к стоимости всего имущества, находящегося на балансе, долю выручки, приходящуюся на иные виды деятельности в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), отражаемой в отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

Обратите внимание! Для целей исчисления налога на имущество организаций остаточную стоимость облагаемого имущества (не имущества, используемого в рамках ЕНВД) по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля целесообразно формировать исходя из показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг) за I квартал (за январь-март); на 1 мая, 1 июня и 1 июля - выручки за II квартал (апрель-июнь); на 1 августа, 1 сентября и 1 октября - выручки за III квартал (июль-сентябрь); по состоянию на 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за налоговым периодом, - выручки за IV квартал (октябрь-декабрь) (письма Минфина России от 26.10.06 г. N 03-06-01-04/195 и 1.11.06 г. N 03-11-04/3/482).

Учтите! Организация, имеющая обособленное подразделение с отдельным балансом и использующая имущество этого подразделения одновременно в деятельности, как облагаемой по общей системе налогообложения, так и переведенной на уплату ЕНВД, может исчислить налог в отношении обособленного подразделения по имуществу, используемому в деятельности, которая осуществляется согласно общему режиму налогообложения, в указанном выше порядке исходя из показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг) только обособленного подразделения, а не организации, если в соответствии с ее учетной политикой этот показатель предусмотрен в бухгалтерском учете подразделения. В то же время необходимо иметь в виду, что для целей налогообложения в расчете не должна учитываться выручка от реализации продукции (работ, услуг) данного обособленного подразделения, полученная от непосредственного использования имущества, обособленный учет которого обеспечен в рамках деятельности, связанной с общим режимом налогообложения или режимом ЕНВД (например, холодильное оборудование, отдельное здание и т.п.) (письмо Минфина России от 24.10.06 г. N 03-06-01-04/194).

Внимание! Если организация в течение 2007 г. осуществляла деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, а с 1 января 2008 г. прекращает ее и переходит на общий режим налогообложения, то остаточная стоимость не используемого в деятельности, переведенной на ЕНВД, имущества по состоянию на 1 января 2008 г. в расчет налоговой базы не принимается и в налоговую декларацию по строке 130 раздела 2 по налогу на имущество организаций за 2007 г. не включается, а учитывается в расчетах за 2008 г. (письмо Минфина России от 27.06.07 г. N 03-05-06-01/72).

Н. Гаврилова,

Минфин России

"Финансовая газета", N 49, декабрь 2007 г.