Учет затрат по займам в соответствии с МСФО 23 "Затраты по займам" (В. Борисенко, "Финансовая газета", N 49, декабрь 2007 г.)

Учет затрат по займам в соответствии с
МСФО 23 "Затраты по займам"

В целях расширения своей деятельности организации привлекают заемные средства. Учет и отражение затрат на привлечение заемного финансирования в отчетности, соответствующей международным стандартам финансовой отчетности, регулируется международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) 23 "Затраты по займам" (IAS 23 "Borrowing Costs") в редакции 1993 г. (далее - МСФО 23). Данный стандарт обязателен к применению при составлении финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 1995 г. и после этой даты. В целях бухгалтерского учета способ отражения затрат на привлечение заемных средств оказывает существенное влияние на финансовый результат организации (главным образом за счет распределения затрат между отчетными периодами). Списание затрат в период, когда они понесены, затрагивает показатели только одного отчетного периода, в то время как капитализация затрат в стоимости актива приводит к влиянию на финансовый результат нескольких отчетных периодов посредством отражения амортизационных расходов.

Определение и состав затрат по займам

В соответствии с параграфом 4 МСФО 23 затратами по займам являются проценты и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

Согласно параграфу 5 МСФО 23 такими затратами могут быть:

проценты по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным займам;

амортизация скидок или премий, связанных со ссудами;

постепенное списание (амортизация) дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды (пример 1);

платежи в отношении финансового лизинга (пример 2);

курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте, связанные с затратами на выплату процентов (пример 3).

Пример 1.

Организация несет дополнительные затраты, связанные с эмиссией облигаций. Дополнительные затраты составляют 50 000 руб. (5% их номинала) и выплачиваются кредитной организации. Данные затраты амортизируются в ходе всего срока действия облигации путем включения в затраты по займам.

Пример 2.

Организация по договору финансовой аренды берет в лизинг автобус, который предполагается использовать при строительстве торгового комплекса. При учете финансовой аренды (лизинга) затраты необходимо разделять на амортизацию и финансовые выплаты. При этом финансовые выплаты будут отнесены на затраты по займам.

Пример 3.

Иностранный контрагент эмитирует ценные бумаги (облигации) в иностранной валюте (евро), при этом организация ведет учет в рублях. В конце первого отчетного года, организация получает курсовой убыток в рублях, относящийся к облигационному займу. По окончании второго года получена курсовая прибыль. Подобные курсовые прибыли или убытки должны относиться соответственно на уменьшение или увеличение затрат по займам в соответствующие отчетные периоды.

Для учета затрат по займам существуют два возможных варианта учета:

основной (затраты по займам признаются в качестве расходов);

альтернативный (затраты капитализируются).

Основной порядок учета

Параграфом 7 МСФО 23 установлено, что при основном порядке учета затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены.

В соответствии с параграфом 8 МСФО 23 затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды (метод начисления). Данный метод учета затрат по займам является относительно простым (пример 4).

Пример 4.

В организации на начало отчетного периода проценты к уплате составили 20 000 руб. Проценты, выплачиваемые в течение года, равны 50 000 руб. На конец отчетного года проценты к уплате составили 70 000 руб.

Величина процентных платежей за отчетный год составила: 70 000 руб. + 50 000 руб. - 20 000 руб. = 100 000 руб.

Выбрав основной порядок учета затрат по займам, организация рассчитывает затраты по займам за период кассовым методом, затем делает корректировку на начальные и конечные начисления. В результате получается сумма затрат за период, представляющих затраты по займам.

Альтернативный порядок учета (капитализация затрат)

Согласно параграфу 11 МСФО 23 при допустимом альтернативном порядке учета затрат затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, капитализируются путем включения в стоимость этого актива.

В соответствии с параграфом 4 МСФО 23 квалифицируемым активом является актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени. Параграф 6 МСФО 23 устанавливает, что примерами квалифицируемых активов являются:

запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния (например, спиртные напитки с длительным сроком выдержки);

производственные предприятия, требующие значительного периода для подготовки к функционированию;

электростанции, если на их строительство требуется значительное количество времени;

инвестиционная собственность (например, когда планируются проведение ремонта здания и сдача его в аренду третьей стороне).

При этом к квалифицируемым активам не могут быть отнесены запасы, которые за короткий срок преобразуются в товар, а также активы, которые при приобретении готовы к продаже или (при необходимости) к использованию.

Включение затрат по займам в стоимость актива возможно, когда выполняется условие возможного получения организацией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого актива. Кроме того, эти затраты могут быть надежно измерены. Как следует из параграфа 12 МСФО 23, остальные затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения (пример 5).

Пример 5.

На балансе организации имеется металлургический завод. Данный завод рассматривается как квалифицируемый актив, на который приходится 70% заемных средств организации. Прочие заемные средства не связаны с квалифицируемыми активами. Процентная ставка устанавливается одинаковой по всем заемным средствам организации. Величина процентов к уплате в организации составляет 100 000 руб.

На увеличение стоимости завода организация относит 70 000 руб. (70%), оставшиеся 30 000 руб. признаются затратами периода.

Фактические затраты по займам - это те затраты, которые понесены с целью обеспечения приобретения квалифицированного актива, т.е. если бы активы не приобретались, то соответственно данных затрат бы не существовало (параграф 13 МСФО 23) (пример 6).

Пример 6.

В связи с финансированием строительства спорткомплекса (50% затрат), организация выпускает облигацию, обеспеченную стоимостью данного комплекса. При этом средства используются строго для строительства указанного спорткомплекса. Так, если годовые затраты на проценты по займам составляют 35 000 руб., то соответственно фактические процентные затраты по займам составят также 35 000 руб.

Под возмещаемой стоимостью актива понимается либо его стоимость для организации, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемая сумма данного актива в случае его продажи.

При капитализации затрат возможно, что стоимость актива может превысить возмещаемую сумму. Величина затрат, которая превысит возмещаемую сумму, должна быть отражена в составе расходов периода (параграф 19 МСФО 23) (пример 7).

Пример 7.

На балансе организации числится квалифицируемый актив, который имеет возмещаемую стоимость 200 000 руб. Остаточная стоимость данного автомобиля за отчетный период составила 150 000 руб. Из 100 000 руб. фактических затрат по займам только 50 000 руб. (200 000 - 150 000) могут быть включены в стоимость автомобиля.

Оставшаяся сумма затрат по займам (50 000 руб.) должна быть включена в состав расходов в том периоде, в котором они понесены.

Согласно параграфу 20 МСФО 23 капитализация затрат по квалифицируемым активам должна начинаться в тех случаях, когда:

началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже;

возникли затраты по займам;

возникли расходы по данному активу (пример 8).

Пример 8.

Производственная организация планирует строительство фабрики, при этом она покупает право на покупку земли, подает документы уполномоченным органам на проектирование. Следовательно, возникают затраты по данному активу.

Из параграфа 22 МСФО 23 следует, что капитализация возможна при осуществлении деятельности, которая включает техническую и административную работу (например, получение разрешений для начала строительства), а не только физическое создание самого актива (пример 9).

Пример 9.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Советом директоров утвержден бюджет в размере 70 000 000 руб. При этом для проектирования данной фабрики привлекаются инженеры. Соответственно организацией предпринимаются действия по подготовке актива к использованию. В данном случае капитализация процентов по заемным средствам возможна.

Согласно параграфу 23 МСФО 23 капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда прерывается активная деятельность по модификации объекта (пример 10).

Пример 10.

Организация инвестирует средства в землю. Предполагается, что по истечении полугода организация либо продаст участок, либо начнет его застраивать. При этом если до момента застройки или продажи земельного участка организация не предпримет никаких действий по подготовке актива для использования по назначению или продажи, то затраты по займам не капитализируются.

Если работы над активом приостанавливаются на длительные периоды, то капитализация затрат по займам также приостанавливается (пример 11).

Пример 11.

При строительстве троллейбусного парка внезапно происходит приостановка поставки строительных материалов, и, как следствие, строительство объекта прекращается. По истечении отчетного периода организация не может установить сроки, в течение которых строительство будет возобновлено. Капитализация затрат по займам приостанавливается с того дня, с которого были прекращены работы, до того дня, как работы снова начнутся.

Если временное приостановление деятельности является частью процесса подготовки актива (например, продукта, которому необходима выдержка), то капитализация продолжается (параграф 24 МСФО 23).

Параграф 25 МСФО 23 устанавливает, что капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже (пример 12).

Пример 12.

Организация занимается машиностроением. На машиностроительном заводе капитализация прекращается с того момента, как только автомобили готовы к продаже, даже если покупатель еще не найден.

В заключение отметим, что финансовая отчетность, отражающая затраты по займам, должна раскрывать:

учетную политику, принятую для затрат по займам;

сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода;

ставку капитализации, которая использована для определения величины затрат по займам, разрешенной для капитализации.

В. Борисенко,

консультант по МСФО

"Финансовая газета", N 49, декабрь 2007 г.