Годовая инвентаризация (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2007 г.)

Годовая инвентаризация

Одна из основных задач бухгалтерского учета: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - закон о бухучете). Данная информация необходима как внутренним пользователям (учредителям, участникам, собственникам имущества, руководителям), так и внешним (инвесторам и кредиторам). На основе упомянутой информации должна формироваться бухгалтерская отчетность (п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций"; утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н). Осуществление же инвентаризации имущества и обязательств способствует формированию достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации.

Законодатель обязал все организации независимо от форм собственности и отраслевой принадлежности перед составлением годового отчета проводить инвентаризацию имущества и обязательств (ст. 12 закона о бухучете). О необходимости проведения инвентаризации перед годовым отчетом Минфин России упомянул в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н; далее - Положение по ведению бухгалтерского учета). В пункте же 38 ПБУ 4/99 указывается на обязательность подтверждения статей бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, результатами инвентаризации активов и обязательств.

Порядок осуществления инвентаризации и оформления ее результатов определен Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 N 49; далее - указания по инвентаризации).

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Указания по инвентаризации относят:

к имуществу - основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовую продукцию, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы;

к финансовым обязательствам - кредиторскую задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Инвентаризуется также и имущество, не принадлежащее организации, но числящееся в бухгалтерском учете на забалансовых счетах: арендованное, находящееся на ответственном хранении, полученное для переработки и др. Имущество, обнаруженное в ходе осуществления вещественной проверки и не учтенное по каким-либо причинам, тоже подлежит инвентаризации (п. 1.3 указаний по инвентаризации).

Основными целями инвентаризации являются:

выявление фактического наличия имущества;

сопоставление фактически полученных данных о наличии имущества с данными аналитического и синтетического учета;

проверка полноты и правильности отражения в учете оценки имущества и обязательств.

Помимо этого при осуществлении инвентаризации комиссия по ее проведению может:

выявить морально устаревшие, частично потерявшие свое первоначальное качество и неиспользуемые материально-производственные запасы, а также непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению основные средства;

осуществить проверку соблюдения правил и условий хранения МПЗ, а также правил содержания и эксплуатации основных средств.

Годовая инвентаризация обычно проводится в последние месяцы отчетного года. Имущество же, инвентаризация которого по иным причинам была осуществлена после 1 октября, но до начала годовой инвентаризации, повторно не инвентаризируется (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Последовательность действий, связанных с проведением инвентаризации, условно можно подразделить на подготовительные работы, проведение проверки, анализ полученных данных и оформление результатов.

Подготовительные работы

Для оформления приказа на проведение инвентаризации используется специальный бланк по форме N ИНВ-22 (утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88). В приказе устанавливаются сроки проведения инвентаризации, определяется персональный состав инвентаризационной комиссии, объем инвентаризуемого имущества и обязательств, дата сдачи материалов в бухгалтерию. Приказ регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23) и передается председателю инвентаризационной комиссии.

При наличии в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссии проведение годовой инвентаризации возлагается на нее. Если объем работ по инвентаризации велик и (или) существует территориальная разобщенность имущества по местонахождению, то для одновременного ее проведения создаются рабочие инвентаризационные комиссии. В этом случае постоянно действующая инвентаризационная комиссия проводит инструктаж рабочих комиссий, осуществляет контрольные проверки, рассматривает объяснения материально ответственных лиц, допустивших недостачу. Рабочие же комиссии непосредственно осуществляют инвентаризацию материально-производственных запасов, основных средств, денежных средств и т.п. в местах хранения и производства.

Для решения задачи по оценке состояния имущества и возможности дальнейшего его функционирования в инвентаризационную комиссию целесообразно включать специалистов подразделений, знания и квалификация которых поспособствует решению этой задачи.

В организациях могут существовать внутренние нормативные документы, регламентирующие деятельность комиссии на каждом этапе проведения инвентаризации. Такая документация передается инвентаризационной комиссии.

Для полной и точной проверки фактического наличия имущества у членов комиссии должны быть мерная тара, инвентарь для перемеривания, взвешивания, измерительные и другие контрольные приборы. Администрация организации должна обеспечить упомянутыми предметами инвентаризационную и рабочие комиссии на подготовительном этапе.

В проведении инвентаризации обязательно участвуют материально ответственные лица. Комиссия получает от них последние на момент инвентаризации документы, подтверждающие движение материально-производственных запасов и денежных средств. Материально ответственными лицами также представляется расписка о том, что к началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на МПЗ переданы в бухгалтерию, поступившие на их ответственность запасы оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Бухгалтерия, подготовив инвентаризационные описи по объектам и структурным подразделениям, подлежащим инвентаризации, передает их материально ответственным лицам для заполнения графы "Фактическое наличие".

На дату проведения инвентаризации бухгалтерии должно быть известно учетное количество и стоимость инвентаризуемого имущества.

Осуществление проверки

При инвентаризации используются два вида проверок: натуральная (вещественная) и документальная. Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путем подсчета, взвешивания, обмера. Ее используют при инвентаризации основных средств, МПЗ, наличных денежных средств, бланков строгой отчетности и т.д. При документальной проверке наличие объекта учета подтверждается непосредственно документами: сличаются данные по документам с данными бухгалтерского учета. Исходя из этого она применяется при инвентаризации оценочных резервов, финансовых обязательств, расходов будущих периодов и т.д.

В большинстве случаев для оформления результатов вещественной проверки используются формы инвентаризационных описей, для оформления же результатов документальной проверки - формы актов инвентаризации. В Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации приводится шесть типовых форм инвентаризационных описей и восемь типовых форм актов инвентаризации (утв. вышеупомянутым постановлением Госкомстата России N 88).

В случае отсутствия типовых форм документов по учету результатов инвентаризации организации необходимо разработать собственные формы. Осуществить это придется, например, при инвентаризации финансовых вложений (кроме ценных бумаг в документарной форме), оценочных резервов и резервов предстоящих расходов и платежей.

В большинстве организаций инвентаризация материально-производственных запасов представляет собой наиболее трудоемкий процесс. Это связано с большими объемами и разнообразной номенклатурой материальных ценностей, а также недостатками в обеспечении контроля их сохранности.

МПЗ инвентаризируются по местам хранения и по материально ответственным лицам. Члены инвентаризационной комиссии пересчитывают, взвешивают, обмеривают МПЗ в присутствии материально ответственных лиц. Вещественные их проверки осуществляются сплошным методом, т.е. пересчитываются абсолютно все ценности.

Материально-производственные запасы заносятся в инвентаризационные описи по форме N ИНВ-3 по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов. Акты обмеров, технические расчеты и другие документы, послужившие основанием для установления фактического наличия имущества навалочных товаров (наливной продукции), прикладываются к соответствующим инвентаризационным описям.

Если инвентаризационная комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, то для учета фактического наличия МПЗ на складах в период проведения инвентаризации используется инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2).

При инвентаризации МПЗ, принятых на ответственное хранение, используется инвентаризационная опись по форме N ИНВ-5. Данные по инвентаризации материально-производственных запасов, находящихся в пути и отгруженных, но не оплаченных, формируются на основании соответствующих документов и заносятся в отдельные акты инвентаризации по формам N ИНВ-6 и N ИНВ-4. При этом последний из них составляется отдельно по запасам:

срок оплаты которых не наступил;

не оплаченным покупателями в срок;

право собственности на которые к покупателю переходит в особом порядке.

Если организацией переданы на ответственное хранение материально-производственные запасы, то в подтверждение их наличия послужат переданный партнером по бизнесу третий экземпляр инвентаризационной описи N ИНВ-5 и оборотные ведомости по ответственному хранению, предоставленные на дату, предшествующую дате инвентаризации, либо сохранные расписки, переоформленные на дату, близкую к дате инвентаризации.

В инвентаризационной описи, используемой при инвентаризации объектов основных средств (форме N ИНВ-1), комиссия заполняет графу 10 о фактическом наличии объектов. Упомянутые формы заполняются отдельно:

по группам основных средств - производственного и непроизводственного назначения;

на объекты основных средств, находящиеся на ответственном хранении, и арендованные;

на объекты основных средств, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению. При этом в описи указывается время ввода в эксплуатацию и причины, приведших эти объекты к непригодности (порча, начислена полностью сумма амортизации и т.п.).

Если комиссией установлено, что работы капитального характера или частичная ликвидация объекта не отражены в бухгалтерском учете, то необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Пример 1

Организацией в августе 2007 года осуществлен демонтаж пристройки к складу. Первоначальная его стоимость - 3 248 700 руб. На конец августа сумма начисленной амортизации по складу - 2 560 740 руб. Общая площадь склада на момент его ввода - 510 м2, площадь пристройки - 34 м2. В бухгалтерском и налоговом учете при вводе в эксплуатацию склада был установлен линейный способ начисления амортизации и срок полезного использования - 85 мес.

На момент проведения инвентаризации изменения в инвентарную карточку объекта основных средств не были внесены. После демонтажа пристройки амортизация по складу начислялась в прежней сумме - 38 220 руб. (3 248 700 руб. / 85 мес. х 1 мес).

Первоначальная стоимость пристройки при вводе объекта в эксплуатацию отдельно в документации не фигурировала. Ее, на наш взгляд, следует определить из соотношения площадей пристройки и склада, значение которого 6,67% (34 м2 : 510 м2 х х 100%). Этот же коэффициент используется и при определении суммы амортизации, приходящейся на демонтируемую пристройку. Искомые величины составят соответственно 216 580 руб. (3 248 700 руб. х 6,67%) и 173 264 руб. (2 560 740 руб. х 6,67%).

Изменения величин первоначальной стоимости и амортизации необходимо было осуществить в документации объекта в последний день августа. Таким образом, на конец этого месяца в бухгалтерском учете первоначальную стоимость склада следовало уменьшить до 3 032 120 руб. (3 248 700 - 216 580). А это, в свою очередь, повлекло бы и уменьшение величин начисленной амортизации и ежемесячной амортизации, начисляемой с сентября 2007 года. Их значения соответственно 2 425 696 руб. (2 560 740 - 173 264) и 35 672 руб. (3 032 120 руб. : 85 мес. х 1 мес).

Таким образом, в период с сентября по ноябрь в качестве амортизационных начислений было излишне учтено по 2548 руб. (38 220 - 35 672). В то же время остаточную стоимость пристройки на 31 августа - 43 316 руб. (216 580 - 173 264) - следовало учесть в прочих расходах.

Данные по изменению первоначальной стоимости склада и начисленной суммы амортизации необходимо зафиксировать в инвентарной описи.

Ниже будет показано, что утвержденные приказом руководителя организации результаты инвентаризации с подтверждающими документами передаются инвентаризационной комиссией в бухгалтерию организации для внесения соответствующих записей в регистры бухгалтерского учета и отражения их в годовой бухгалтерской отчетности.

В части же нашего примера при отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

Дебет 01 субсчет "Выбытие ОС" Кредит 01

- 216 580 руб. - списана первоначальная стоимость демонтированной пристройки;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС"

- 173 264 руб. - списана сумма начисленной амортизации по пристройке;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС"

- 43 316 руб. -учтена в прочих расходах остаточная стоимость демонтированной пристройки.

С учетом излишне начисленных величин амортизации в сентябре, октябре и ноябре - 7644 руб. (2548 руб/мес. х 3 мес.) - сумма амортизационных отчислений по складу за декабрь составит 28 028 руб. (35 672 - 7644):

Дебет 20 Кредит 02

- 28 028 руб. - начислена сумма амортизации по складу за декабрь.

Если в ходе инвентаризации выявлены недостачи и излишки объектов основных средств, то к инвентаризационным описям должны прилагаться объяснения материально ответственных лиц. На основании их комиссией предлагается решение о порядке регулирования выявленных разниц между данными инвентаризации и бухгалтерского учета. При сдаче в аренду объектов основных средств в качестве первичного документа, подтверждающего их наличие и пригодность к дальнейшему функционированию, обычно используется переданный арендатором третий экземпляр инвентаризационной описи по форме N ИНВ-1, заполненной по арендованному имуществу.

Если отдельные объекты основных средств на период проведения инвентаризации будут находиться вне места расположения организации (находящиеся в дальних рейсах автомашины, железнодорожный подвижной состав, морские и речные суда, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), то их вещественную проверку необходимо осуществить до начала проведения инвентаризации.

При инвентаризации нематериальных активов (используется инвентаризационная опись по форме N ИНВ-1а) следует проверить подтверждающие документы на существование права организации на их использование, правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе, правильность начисления амортизации.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в кассе, проводится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ (утв. решением совета директоров Банка России от 22.09.93 N 40). Инвентаризация осуществляется путем полного подсчета всей имеющейся в кассе денежной наличности, ценных бумаг и денежных документов (почтовых марок, путевок в дома отдыха и санатории, авиабилетов и др.). При этом проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков с учетом их начальных и конечных номеров, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам. При инвентаризации наличных денежных средств используется акт инвентаризации по форме N ИНВ-15, ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности - инвентаризационная опись по форме N ИНВ-16.

Инвентаризация расчетов с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, с банками, другими кредитными учреждениями по ссудам, расчетов с бюджетом и другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета (п. 3.44 указаний по инвентаризации).

Инвентаризация денежных средств на счетах в кредитных организациях производится путем сверки остатков сумм, числящихся на этих счетах по данным бухгалтерского учета, с данными выписок банка. При этом акт сверки остатков денежных средств на 1 января следующего года, представляемый банком и подтвержденный организацией, входит в состав инвентаризационной документации.

Обязательность оформления направленных актов сверки другой стороной нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлена. Кроме того, часть актов сверки организация может и не получить от контрагента вплоть до составления бухгалтерской отчетности. Согласно же пункту 73 Положения по ведению бухгалтерского учета, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей, которые признаются ею правильными. Поэтому в случае, если в бухгалтерском учете обязательства у партнеров будут отражены в различных суммах, каждая из организаций вправе настаивать при проведении сверки на правильности своих записей. При этом противоположной стороне совсем не обязательно приводить свои данные в соответствие с данными поставщика (покупателя). И только если по итогам сверки ошибочность данных будет доказана другой стороной, а с этим согласится организация, то бухгалтерские записи следует привести в соответствие с реальной стоимостью поставленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) при наличии правильно оформленных первичных учетных документов. Без таких документов организация не имеет права производить дополнительные или сторнировочные записи только на основании одного акта сверки.

Отметим, что организациям, учетной политикой которых до 1 января 2006 года устанавливался момент определения налоговой базы по НДС - по мере поступления денежных средств, при инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности необходимо обратить внимание на задолженности, возникшие до упомянутой даты и продолжающиеся находиться на учете. Независимо от того, будет ли погашена до 1 января 2008 года такая:

дебиторская задолженность, суммы НДС по ней подлежат включению в налоговую базу за I квартал 2008 года;

кредиторская задолженность, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты организацией на учет до 1 января 2006 года, включаются в налоговые вычеты в I квартале 2008 года (п. 8 и 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.05 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

По задолженности перед работниками выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

Пример 2

В процессе инвентаризации расчетов по состоянию на 19 декабря 2007 года в организации было выявлено наличие депонентской задолженности в сумме 3045 руб. с истекшим в апреле текущего года сроком исковой давности (три года).

Результаты инвентаризации должны быть учтены в годовом отчете. Поэтому в бухгалтерском учете данную сумму следует включить в прочие доходы в декабре 2007 года.

В налоговом же учете организация должна увеличить размер налоговой базы за первое полугодие 2007 года на 3045 руб. В связи с этим ей необходимо будет представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие 2007 года, так как налогоплательщиком обнаружен факт неполноты отражения сведений, приводящих к занижению суммы налога на прибыль (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ). До представления уточненной декларации организации необходимо произвести доплату налога: 198 руб. (3045 руб. х 6,5%) - в федеральный бюджет и 533 руб. (3045 руб. х 17,5%) - в бюджет субъекта РФ, а также пеней, рассчитанных за период с 29 июля по дату уплаты налога.

Инвентаризация расчетов по кредитам и займам заключается в проверке данных учета, числящихся на счетах, с соответствующим названием - 66 и 67. По полученным кредитам проверяется наличие и содержание соответствующих договоров, своевременность и правильность отражения в учете получения и погашения кредитов, правильность отражения процентов за пользование заемными средствами, их целевое использование, если в кредитном договоре это обусловлено.

Итоги осуществленных проверок оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17. При этом в графах 4-6 упомянутой формы приводятся сведения о задолженности, подтвержденной дебиторами (графа 4), не подтвержденной дебиторами, в том числе по причине неполучения от них актов (графа 5), а также о задолженности с истекшим сроком исковой давности (графа 6).

Для подтверждения данных, приведенных в форме N ИНВ-17, вначале составляется справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме N ИНВ-17). Данная справка составляется в одном экземпляре в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.

При инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами осуществляется сверка данных бухгалтерского учета по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с суммами налогов, исчисленных в декларациях, а также с суммами, перечисленными в уплату налогов и сборов. Кроме того, по не уплаченным в срок налогам необходимо проверить исчисление пеней и их уплату.

Оформление результатов

Оформление результатов проведенной проверки начинается с сопоставления данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с показателями бухгалтерского учета. Если в ходе инвентаризации выявлены отклонения между ними, то составляются сличительные ведомости. Вышеупомянутым постановлением Госкомстата России N 88 утверждены формы сличительных ведомостей для основных средств и нематериальных активов (форма N ИНВ-18), а также материально-производственных запасов (форма N ИНВ-19).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:

излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и одновременно их стоимость относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - на счет виновных лиц (нормы убыли применяются лишь в случаях выявления фактических недостач). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 3 ст. 12 закона о бухучете).

Пример 3

В результате инвентаризации выявлена недостача системного блока компьютера, первоначальная стоимость которого - 18 960 руб. При постановке на учет объекта была принята к вычету сумма НДС - 3412,80 руб. Начисленная сумма амортизации по объекту на момент осуществления вещественной проверки - 12 798 руб. Оставшиеся монитор и клавиатура оприходованы по рыночной стоимости - 2140 руб. - как запасные части. Выявлено виновное лицо, из зарплаты которого удерживается сумма недостачи.

В бухгалтерском учете результаты инвентаризации будут отражены следующим образом:

Дебет 01 субсчет "Выбытие ОС" Кредит 01

- 18 960 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС"

- 12 798 руб. - списана начисленная амортизация по компьютеру;

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- 2140 руб. - оприходованы как запасные части монитор, клавиатура;

Дебет 94 Кредит 01 "Выбытие ОС"

- 6162 руб. (18 960 - 12 798) - списана остаточная стоимость компьютера;

Дебет 73-3 Кредит 94

- 6162 руб. - отражена сумма, подлежащая взысканию с виновного лица в доле остаточной стоимости.

Чиновники настаивают на восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету, по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие (письма Минфина России от 31.07.06 N 03-04-11/132, от 18.11.05 N 03-04-11/308, ФНС России от 31.08.05 N 03-1-04/1528/9). В части же основных средств они предлагают восстанавливать налог в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости объекта. Стоимость недостающего имущества, по их мнению, должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом НДС. Следование этим пожеланиям обязывает организацию осуществить дополнительно еще одну проводку:

Дебет 73-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1109,16 руб. (3412,80 X 6162 : 18 960) - восстановлен НДС по недостающему объекту.

Отметим, что при списании ценностей по обнаруженным недостачам в НК РФ не содержится специальной нормы, обязывающей налогоплательщика восстанавливать ранее принятую сумму НДС. Кроме того, ВАС России в решении от 23.10.06 N 10652/06 указал, что недостача товаров, обнаруженная в процессе инвентаризации, не налагает на налогоплательщика обязанности восстановить ранее принятый к вычету НДС. Заключительной же проводкой в бухгалтерском учете будет:

Дебет 70 Кредит 73-3

- 7271,16 руб. (6162 + 1109,16) - удержана сумма ущерба из заработной платы виновного лица.

Недостача материально-производственных запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм (п. 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов; утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, далее - указания по учету МПЗ).

Напомним, что под пересортицей понимается одновременное наличие как излишков, так и недостач материально-производственных запасов одного и того же наименования. Как указания по инвентаризации, так и указания по учету МПЗ позволяют осуществить взаимный зачет излишков и недостач МПЗ в результате пересортицы в виде исключения. Производится такой зачет по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В случае если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости МПЗ, оказавшихся в излишке, то эта разница относится на виновных лиц. При отсутствии же конкретных виновников пересортицы разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты у коммерческих организаций или на увеличение расходов - у некоммерческих (п. 32 указаний по учету МПЗ). На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Для отражения данных об имевшей место пересортице в сличительных ведомостях предназначены графы 18-23.

Обнаруженные при инвентаризации расхождения фактических сведений с данными бухгалтерского учета отражаются в акте инвентаризации. К нему должны прилагаться бухгалтерские справки с указанием возможных вариантов списания выявленных недостач.

Для оформления итоговых данных инвентаризации используется ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26 утв. постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26). Отметим, что именно при оформлении этой ведомости определяется порядок регулирования возникших разниц. Так, по материально- производственным запасам возможны четыре варианта: зачет по пересортице, списание в пределах норм естественной убыли на издержки обращения, отнесение на виновных лиц, списание сверх норм естественной убыли за счет собственных средств организации. В части же другого имущества используются лишь два последних варианта.

Инвентаризационной комиссией после обобщения результатов осуществленных проверок выпускается акт инвентаризации, который представляется на рассмотрение руководителю организации. В нем отражаются предложения по регулированию выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета.

Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации, неотъемлемой частью которого является предписание по устранению выявленных в ее ходе расхождений фактического наличия имущества и учетных данных. После этого вся документация по инвентаризации передается комиссией в бухгалтерию для:

внесения соответствующих записей в регистры бухгалтерского учета;

отражения их в годовой бухгалтерской отчетности.

Соответствующие записи в бухгалтерском учете следует осуществить до момента закрытия используемых в течение отчетного года субсчетов счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" внутренними проводками.

Закон о бухгалтерском учете предписывает хранить эти материалы в течение не менее пяти лет (п. 1 ст. 17 упомянутого закона).

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2007 г.