Льготируем ЕСН (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2007 г.)

Льготируем ЕСН

Организации любых организационно-правовых форм, осуществляющие начисление доходов по трудовым и гражданско-правовым договорам, заключенным с физическими лицами, которые признаны инвалидами I, II или III группы, вправе не исчислять ЕСН с сумм их выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Пример 1

На 1 января 2007 года работник организации признан инвалидом III группы. В качестве подтверждения им представлена справка из учреждения медико-социальной экспертизы (форма 1 503 004). Данному работнику установлен оклад - 22 500 руб. Суммарный доход работника, включаемый в налоговую базу по ЕСН, превысит установленную законодателем льготируемую сумму в 100 000 руб. в мае (112 500 руб. (22 500 руб/мес. х 5 мес.) х 100 000 руб.). Поэтому за первые четыре месяца года величины составляющих ЕСН, направляемых в федеральный бюджет и в государственные внебюджетные фонды, будут иметь нулевое значение. По итогам же мая исчисленные суммы составляющих ЕСН составят:

2500 руб. ((112 500 руб. - 100 000 руб.) х 20%) - в федеральный бюджет;

362,50 руб. ((112 500 руб. -100 000 руб.) х 2,9%) - в ФСС России;

137,50 руб. ((112 500 руб. - 100 000 руб.) х 1,1%) - в ФФОМС;

250 руб. ((112 500 руб. - 100 000 руб.) х 2%) - в ТФОМС.

Отметим, что определять полученные суммы налоговики рекомендуют несколько иным образом (подробнее см. пример 2).

Начало действия льготы с любого месяца, кроме января

Льгота устанавливается по выплатам, производимым инвалидам I, II или III группы. Поэтому воспользоваться ею можно, если на момент получения дохода от налогоплательщика такое физическое лицо имеет статус инвалида соответствующей группы. Следовательно, применение льготы в налоговом периоде начинается с того месяца, в котором физическому лицу установлена инвалидность. Использовать ее налогоплательщик вправе до месяца, в котором срок инвалидности истекает. Данный же месяц практически всегда будет относиться уже к следующему (или последующему) налоговому периоду.

Применять льготу налогоплательщик может до тех пор, пока величина совокупного дохода работника, исчисляемого с месяца, в котором была установлена инвалидность, не превысит предельную льготируемую сумму в 100 000 руб.

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: в результате освидетельствования в учреждении медико-социальной экспертизы работник был признан инвалидом III группы с 18 июля 2007 года.

За январь-июнь, когда работник еще не был признан инвалидом, размер его дохода составил 135 000 руб. (22 500 руб/мес. х 6 мес). Поэтому начисления ЕСН с этого дохода осуществлялись в общем порядке. Таким образом, по итогам первого полугодия:

в федеральный бюджет было начислено 27 000 руб. (135 000 руб. х 20%);

в ФСС России - 3915 руб. (135 000 руб. х 2,9%);

в ФФОМС - 1485 руб. (135 000 руб. х 1,1%);

в ТФОМС - 2700 руб. (135 000 руб. х 2%).

Представленная в июле работником справка, подтверждающая установление его инвалидности, позволяет бухгалтерии воспользоваться льготой с этого месяца. Доход работника в июле (22 500 руб.) не превышает предельного льготируемого значения (22 500 х 100 000). Поэтому исчисленные величины составляющих ЕСН за январь-июль должны повторить вышеприведенные суммы. Следовательно, дополнительного начисления налога в этом случае не происходит.

Рассмотрим вначале начисления ЕСН во внебюджетные фонды.

Прийти к полученным выше суммам налоговики предлагают следующим образом. Вначале они рекомендуют исчислить составляющие ЕСН со всей суммы дохода, начисленного с начала года. Так как таковой будет 157 500 руб. (22 500 руб/мес. х 7 мес), то значения исчисленных составляющих ЕСН во внебюджетные фонды:

4567,50 руб. (157 500 руб. х 2,9%) - в ФСС России;

1732,50 руб. (157 500 руб. х 1,1%) - в ФФОМС;

3150 руб. (157 500 руб. х 2%) - в ТФОМС.

Затем предлагается определить суммы составляющих ЕСН, не подлежащие уплате в связи с применением налоговых льгот. Их значения определяются как произведение льготируемого дохода на величины налоговых ставок, установленных пунктом 1 статьи 241 НК РФ для ЕСН, направляемого в государственные внебюджетные фонды:

652,50 руб. (22 500 руб. х 2,9%) - в ФСС России;

247,50 руб. (22 500 руб. х 1,1%) - в ФФОМС;

450 руб. (22 500 руб. х 2%) - в ТФОМС.

Разница между соответствующими парами составляющих ЕСН и дает искомые 3915 руб. (4567,50- 652,50) -в ФСС России, 1485 руб. (1732,50 - 247,50) - в ФФОМС и 2700 руб. (3150 - 450) - в ТФОМС.

Упомянутый порядок определения составляющих ЕСН необходим для правильности заполнения расчета авансовых платежей по ЕСН и налоговой декларации по ЕСН. Именно в такой последовательности требуют заполнять раздел 2 этих отчетных форм соответствующие порядки их заполнения (утв. соответственно приказами Минфина России от 31.01.06 N 19н и от 09.02.07 N 13н).

Последние три значения будут повторяться и по итогам августа, сентября и октября 2007 года, так как исчисленные с момента установления инвалидности суммы дохода за эти периоды не превысят предельную льготируемую сумму - (45 000 руб. (22 500 руб/мес. х 2 мес.) < 100 000 руб.), (67 500 руб. (22 500 руб/мес. х 3 мес.) < 100 000), 90 000 руб. (22 500 руб/мес. х 4 мес. < 100 000). Так, требуемые 2700 руб. в ТФОМС за эти месяцы определятся как разности: (3600 - 900) - в августе, (4050 - 1350) - в сентябре, (4500 - 1800)) - в октябре.

Здесь 3600 руб. (4050 руб., 4500 руб.) (22 500 руб/мес. х (8 мес. + К мес.) х 2%) - исчисленные суммы ЕСН в ТФОМС за август (сентябрь, октябрь); 900 руб. (1350 руб., 1800 руб.) (22 500 руб/мес. (2 мес. + К мес.) х 2%) - суммы ЕСН в ТФОМС, не подлежащие уплате в связи с применением налоговых льгот, в августе (сентябре, октябре); К = 1 в сентябре и К = 2 - в октябре.

Составляющие же ЕСН в ФСС России и ФФОМС по итогам августа, сентября и октября определяются в аналогичном порядке из следующих соотношений:

3915 руб. ((5220 - 1305) ((5872,50 - 1957,50), (6525-2610));

1485 руб. ((1980 - 495) ((2227,50 - 742,50), (2475-990)).

По итогам ноября исчисленная с момента установления инвалидности сумма дохода работника - 112 500 руб. (22 500 руб/мес. х 5 мес.) - превышает предельную льготируемую сумму (112 500 х 100 000). Поэтому на превышающее значение - 12 500 руб. (112 500 -100 000) - увеличивается налоговая база при определении составляющих ЕСН, что влечет за собой и возрастание сумм самих составляющих. И определятся они следующим образом:

4277,50 руб. (7177,50 - 2900) - в ФСС России;

1622,50 руб. (2722,50 - 1100) - в ФФОМС;

2950 руб. (4950 - 2000) - в ТФОМС.

Здесь 7177,50 руб. (22 500 руб/мес. х 11 мес. х 2,9%) и 2900 руб. (100 000 руб. х 2,9%) - начисленная сумма ЕСН в ФСС России с дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала года, и максимальная льготируемая, которая определяется с предела, установленного законодателем (далее в примере начисленная и льготируемая суммы); 2711,50 руб. (22 500 руб/мес. х 11 мес. х 1,1%) и 1100 руб. (100 000 руб. х 1,1%) - начисленная и льготируемая суммы ЕСН в ФФОМС; 4950 руб. (22 500 руб/мес. х 11 мес. х 2%) и 2000 руб. (100 000 руб. х 2%) - начисленная и льготируемая суммы ЕСН в ТФОМС.

По итогам же года налоговая база возрастет еще на 22 500 руб. Это, в свою очередь, приводит к увеличению каждой составляющей ЕСН соответственно на 652,50 руб. (22 500 руб. х 2,9%), 247,50 руб. (22 500 руб. х 1,1%) и 450 руб. (22 500 руб. х 2%). Их же значения также определяются из разностей:

4930 руб. (7830 - 2900) следует к начислению в ФСС России;

1870 руб. (2970 - 1100) - в ФФОМС;

3400 руб. (5400 - 2000) - в ТФОМС.

Здесь 7830 руб. ((22 500 руб/мес. х 12 мес. х 2,9%) и 2900 руб. (100 000 руб. х 2,9%) - начисленная и льготируемая суммы ЕСН в ФСС России; 2970 руб. (22 500 руб/мес. х 12 мес. х 1,1%) и 1100 руб. (100 000 руб. х 1,1%) - начисленная и льготируемая суммы ЕСН в ФФОМС; 5400 руб. (22 500 руб/мес. х 11 мес. х 2%) и 2000 руб. (100 000 руб. х 2%) - начисленная и льготируемая суммы ЕСН в ТФОМС.

Сумму ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, налогоплательщик-страхователь вправе уменьшить на величину начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Объектом обложения страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления, как известно, признается объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 закона N 167-ФЗ). Страховые взносы являются самостоятельными платежами и уплачиваются в соответствии с законом N 167-ФЗ. Они не отвечают понятию налога, определенного статьей 8 НК РФ.

Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН, то действие статьи 239 НК РФ, предусматривающей льготы по налогу, на уплату этих взносов не распространяются. Специальную же норму, устанавливающую аналогичные льготы по страховым взносам, законодатель в законе N 167-ФЗ не предусмотрел.

Таким образом, упомянутые организации освобождаются только от уплаты ЕСН. Страховые же взносы на обязательное пенсионное страхование с доходов, начисляемых инвалидам, уплачиваются ими в полном объеме.

При определении причитающейся к уплате суммы ЕСН в федеральный бюджет вначале ФНС России, а затем и Минфин России предложили налогоплательщику-страхователю совершать исчисления в следующей последовательности. Прежде всего они, как и для остальных составляющих ЕСН, рекомендуют исчислить ЕСН со всей суммы дохода, начисленного с начала года. Далее из этого значения вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Затем полученная величина уменьшается на льготируемую в соответствии с упомянутым подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ сумму ЕСН в федеральный бюджет (при этом эта льгота не распространяется на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование). Остаток же и подлежит уплате в федеральный бюджет.

Продолжение примера 2

Дополним данные примера 2: работник родился в 1964 году.

По итогам первого полугодия доход работника составил 135 000 руб. (22 500 руб/мес. х 6 мес). Так как работник родился до 1 января 1967 года, то страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, исчисленные с его дохода, направляются полностью на финансирование страховой части трудовой пенсии. С упомянутой величины дохода было начислено страховых взносов в сумме 18 900 руб. (135 000 руб. х 14%). Причитающаяся же к уплате в федеральный бюджет сумма ЕСН за данный период - 8100 руб. (27 000 - 18 900).

Эту же величину необходимо получить и в результате расчетов за июль, так как начисленная работнику в этом месяце сумма в 22 500 руб. не превосходит предельного льготируемого значения 100 000 руб.

По итогам июля доход работника, включаемый в налоговую базу по исчислению ЕСН, составил 157 500 руб. (22 500 руб/мес. х 7 мес). Начисленная с этого значения сумма налога в федеральный бюджет - 31 500 руб. (157 500 руб. х 20%). Налоговый вычет в виде страховых взносов за этот период - 22 050 руб. (157 500 руб. х 14%). Сумма ЕСН в федеральный бюджет, не подлежащая уплате в связи с применением налоговой льготы, составит 1350 руб. (4500 - 3150), где 4500 руб. (22 500 руб. х 20%) - общая величина льготируемой суммы ЕСН в федеральный бюджет с учетом начисления страховых взносов, учтенных в общей сумме налогового вычета; 3150 руб. (22 500 руб. х 14%) - сумма страховых взносов, исчисленная с льготируемого дохода.

Таким образом, к уплате в федеральный бюджет за январь-июль подлежат искомые 8100 руб. (31 500 - 22 050 - 1350).

Эта же сумма будет получена и по итогам следующих трех месяцев, так как льготируемый доход к концу этих месяцев не превзойдет предельного льготируемого значения (45 000 руб. (22 500 руб/мес. х 2 мес.) < 100 000 руб.), (67 500 руб. (22 500 руб/мес. х 3 мес.) < 100 000 руб.) (90 000 руб. (22 500 руб/мес. х 4 мес.) < 100 000 руб.). В августе искомые 8100 руб. определяются как разность (36 000 - 25 200 - 2700), в сентябре - 8100 руб. (40 500 - 28 350 - 4050), в октябре - 8100 руб. (45 000 - 31 500 - 5400).

Здесь 36 000 руб. (40 500 руб., 45 000 руб.) (22 500 руб/мес. х (8 мес. + К мес.) х 20%) - исчисленная сумма ЕСН в федеральный бюджет за январь-август (январь-сентябрь, январь-октябрь); 25 200 руб. (28 350 руб., 31 500 руб.) (22 500 руб/мес. х (8 мес. + К мес.) х 14%) - начисленная величина страховых взносов по итогам августа (сентября, октября); 2700 руб. (9000 - 6300); 4050 руб. (13 500 - 9450); 5400 руб. (18 000 - 12 600) - сумма ЕСН в федеральный бюджет, не подлежащая уплате в связи с применением налоговой льгот, за август (сентябрь, октябрь); 9000 руб. (13 500 руб., 18 000 руб.) (22 500 руб/мес. х (2 мес. + К мес.) х 20%) - величина льготируемой суммы ЕСН в федеральный бюджет с учетом начисления страховых взносов, учтенных в общей сумме налогового вычета, определяемая в августе (сентябре, октябре); 6300 руб. (9450 руб., 12 600 руб.) (22 500 руб/мес. х (2 мес. + К мес.) х 14%) - сумма страховых взносов, исчисленная с льготируемого дохода по итогам августа (сентября, октября); К = 1 в сентябре, К = 2 - в октябре.

По итогам ноября величина дохода, исчисляемая с момента признания работника инвалидом, превзойдет предельную льготируемую сумму - (112 500 руб. (22 500 руб/мес. х 5 мес.) х 100 000 руб.). На разницу между этими значениями - 12 500 руб. (112 500 - 100 000) - увеличивается налоговая база при исчислении ЕСН в федеральный бюджет. С учетом этого причитающаяся к уплате сумма возрастает до 8850 руб. (49 500 - 34 650 - 6000), где 49 500 руб. (22 500 руб/мес. х 11 мес. х 20%); 34 650 руб. (22 500 руб/мес. х 11 мес. х 14%); 6000 руб. (20 000 - 14 000); 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%); 14 000 руб. (100 000 руб. х 14%).

Начисленные же в декабре 22 500 руб. полностью включаются в налоговую базу. Поэтому по итогам года причитающаяся к уплате сумма ЕСН в федеральный бюджет составит 10 200 руб. (54 000 - 37 800 - 6000), где 54 000 руб. (22 500 руб/мес. х 12 мес. х 20%); 37 800 руб. (22 500 руб/мес. х 12 мес. х 14%).

Упомянутые инвалиды могут быть приняты на работу не с начала календарного года. Представляемая ими при заключении контракта трудовая книжка может подтвердить, что до этого они трудились у другого работодателя. И скорее всего предыдущий работодатель-налогоплательщик использовал льготу по ЕСН в части начислений, производимых данному физическому лицу.

Нормами НК РФ не установлено какого-либо особого условия (временного), которое должен соблюсти налогоплательщик для того, чтобы воспользоваться данной льготой. То есть указанная льгота применяется организациями вне зависимости от того, какое количество времени в течение налогового периода отработано инвалидом. Поэтому новый работодатель может применять льготу при исчислении и уплате ЕСН уже при первом начислении дохода.

Вполне возможно, что в течение года учредители организации примут решение о проведении реорганизации юридического лица. Напомним, что по гражданскому законодательству реорганизация может осуществляться в виде слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования (ст. 57 ГК РФ).

Главой 24 НК РФ не предусмотрено специальных положений, регулирующих порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты ЕСН организацией в случае ее реорганизации.

При разделении, выделении и преобразовании образуются новые юридические лица, которые могут являться правопреемником в части уплаты тех налогов реорганизованного юридического лица, обязанность по которым не исполнена до завершения реорганизации. Правопреемства же в части налоговой базы по ЕСН, а также правопреемства в части применения пониженных ставок налога законодательством не предусмотрено.

Поэтому выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц до осуществления реорганизации юридического лица, не учитываются в налоговой базе по ЕСН реорганизованного юридического лица. Следовательно, облагаемая база по налогу формируется организацией, образовавшейся вследствие реорганизации, с момента ее государственной регистрации. Таким образом, отсчет льготируемых 100 000 руб. для инвалидов начинается сначала.

Если доход работника превысил 280 000 руб.

Не исключена вероятность, что инвалидность работнику может быть установлена, когда его доход, исчисленный с начала года нарастающим итогом, превысит 280 000 руб. Если в части льготируемой суммы дохода вопроса не возникает - это все те же 100 000 руб., то по используемым ставкам составляющих ЕСН он есть. Законодатель в НК РФ об этом умолчал.

Как всегда, на помощь приходят налоговики. И в этот раз их предложения должны только порадовать налогоплательщиков-страхователей. Порядок заполнения форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) (утв. приказом ФНС России от 27.07.04 N САЭ-3-05/443) предлагает организациям при применении льгот использовать ставки ЕСН, установленные статьей 241 НК РФ, к налоговой базе на каждого отдельного работника, нарастающим итогом с начала года, не превышающей 100 000 руб. (в то время 100 000 руб. являлось максимальной величиной первого интервала доходов регрессивной шкалы).

Это подтвердило и УФНС России по г. Москве в письме от 14.04.05 N 21-13/26450. При исчислении сумм составляющих ЕСН, не подлежащих уплате в связи с применением налоговых льгот, специалисты налоговой службы предлагают льготируемую величину дохода в пределах 100 000 руб. перемножить на максимальные ставки соответствующих составляющих налога.

Пример 3

Несколько изменим данные примера 2: ежемесячно работнику начисляется 50 000 руб.

До момента признания работника инвалидом его доход составил 300 000 руб. (50 000 руб/мес. х 6 мес). Поэтому начисленные суммы составляющих ЕСН в государственные внебюджетные фонды по итогам первого полугодия составили:

8320 руб. (280 000 руб. х 2,9% + (300 000 руб. - 280 000 руб.) х 1%) - в ФСС России;

3200 руб. (280 000 руб. х 1,1% + 20 000 руб. х 0,6%) - в ФФОМС;

5700 руб. (280 000 руб. х 2% + 20 000 руб. х 0,5%) - в ТФОМС.

Подлежащая же перечислению сумма ЕСН в федеральный бюджет за этот период определяется из соотношения: 17 280 руб. (57 580 - 40 300), где:

57 580 руб. (280 000 руб. х 20% + 20 000 руб. х 7,9%) - начисленная сумма ЕСН в федеральный бюджет;

40 300 руб. (280 000 руб. х 14% + 20 000 руб. х 5,5%) - величина страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В июле организация на основании представленной работником справки об установлении ему инвалидности использует льготу по ЕСН. Доход работника за январь-июль возрос до 350 000 руб. (50 000 руб/мес. х 7 мес). Исчисленные с этой суммы составляющих ЕСН в государственные внебюджетные фонды:

8820 руб. (280 000 руб. х 2,9% + (350 000 руб. - 280 000 руб.) х 1%) - в ФСС России;

3500 руб. (280 000 руб. х 1,1% + 70 000 руб. х 0,6%) - в ФФОМС;

5950 руб. (280 000 руб. х 2% + 70 000 руб. х 0,5%) - в ТФОМС.

Начисленная в этом месяце работнику сумма - 50 000 руб. - полностью относится к льготируемой. Поэтому величины соответствующих составляющих ЕСН в упомянутые фонды, не подлежащие уплате в связи с применением налоговых льгот, составят:

1450 руб. (50 000 руб. х 2,9%) - в ФСС России;

550 руб. (50 000 руб. х 1,1%) - в ФФОМС;

1000 руб. (50 000 руб. х 2%) - в ТФОМС.

Исходя из этого к начислению во внебюджетные фонды подлежит 7370 руб. (8820 - 1450) - в ФСС России, 2950 руб. (3500 - 550) - в ФФОМС и 4950 руб. (5950 - 1000) - в ТФОМС.

При расчете же начисленного ЕСН в федеральный бюджет дополнительно учитывается начисленная сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. С учетом этого величина данной составляющей - 15 480 руб. (61 530 - - 43 050 - 3000), где:

61 530 руб. (280 000 руб. х 20% + 70 000 руб. х 7,9%) - сумма исчисленного ЕСН в федеральный бюджет за этот период;

43 050 руб. (280 000 руб. х 14% + 70 000 руб. х 5,5%) - начисленная величина страховых взносов;

3000 руб. (50 000 руб. х 20% - 50 000 руб. х 14%) - не подлежащая уплате в связи с применением налоговой льготы сумма ЕСН в федеральный бюджет.

Начисленный доход работника в августе (50 000 руб.) также целиком учитывается в льготируемой сумме. При этом последняя сумма будет выбрана полностью (100 000 руб. (50 000 руб/мес. х 2 мес.) = = 100 000 руб.). Поэтому выплаты и вознаграждения работника, которые будут ему начисляться в дальнейшем, непосредственно увеличивают налоговую базу.

Начисленные составляющие ЕСН за январь-август: 13 680 руб. (65 480 - - 48 550 - 6000) - в федеральный бюджет, 6420 руб. (9320 - 2900) - в ФСС России, 2700 руб. (3800 - 1100) - в ФФОМС и 4200 руб. (6200 - 2000) - в ТФОМС.

Здесь 65 480 руб. (280 000 руб. х 20% + (50 000 руб/мес. х 8 мес - 280 000 руб.) х 7,9%) - исчисленная сумма ЕСН в федеральный бюджет за этот период; 48 550 руб. (280 000 руб. х 14% + 120 000 руб. х 5,5%) - начисленная сумма страховых взносов за восемь месяцев; 6000 руб. (100 000 руб. х 20% - 100 000 руб. х 14%) - не подлежащая уплате в связи с применением налоговой льготы сумма ЕСН в федеральный бюджет; 9320 руб. (280 000 руб. х 2,9% + 120 000 руб. х 1%), 3800 руб. (280 000 руб. х 1,1% + 120 000 руб. х 0,6%) и 6200 руб. (280 000 руб. х 2% + 120 000 руб. х 0,5%) - начисленные суммы ЕСН в ФСС России, ФФОМС и ТФОМС за январь-август; 2900 руб. (100 000 руб. х 2,9%), 1100 руб. (100 000 руб. х 1,1%) и 2000 руб. (100 000 руб. х 2%) - максимальные величины ЕСН в государственные внебюджетные фонды, не подлежащие уплате в связи с применением налоговой льготы.

Три последние величины и вышеприведенные 6000 руб. будут использоваться в неизменном виде при расчетах в последующие четыре месяца в качестве вычитаемого как суммы, не подлежащие уплате в связи с применением налоговой льготы.

По итогам сентября (октября, ноября и декабря) начисленные суммы ЕСН:

в федеральный бюджет - 14 880 руб. (16 080 руб., 17 200 руб., 18 480 руб.) ((69 430 - 48 550 - 6000) ((73 380 - 51 300 - 6000), (77 330 - 54 050 - 6000), (81 280 - 56 800 - 6000))), где 69 430 руб. (73 380 руб., 77 330 руб., 81 280 руб.) ((280 000 руб. х 20% + (50 000 руб/мес. х (8 мес. + К мес.) - - 280 000 руб.) х 7,9%) - исчисленная сумма ЕСН в федеральный бюджет за январь-сентябрь (январь-октябрь, январь-ноябрь, январь-декабрь); в сентябре К = 1, в октябре - 2, в ноябре - 3, в декабре - 4; 48 550 руб. (51 380 руб., 54 050 руб., 56 800 руб.) (280 000 руб. х 14% + (50 000 руб/мес. х (8 мес. + К мес.) - 280 000 руб.) х 5,5%) - начисленные суммы страховых взносов за девять (десять, одиннадцать, двенадцать) месяцев;

в ФСС России - 6920 руб. (7420 руб., 7920 руб. 8420 руб.) ((9820 - 2900) ((10 320 - 2900), (10 820 - 2900) (11320- 2900))), где 9820 руб. (10 320 руб., 10 820 руб., 11 320 руб.) (280 000 руб. х 2,9% + (50 000 руб/мес. х (8 мес. + К мес.) - - 280 000 руб.) х 1%) - исчисленные суммы ЕСН в ФСС России за девять (десять, одиннадцать, двенадцать) месяцев;

в ФФОМС- 3000 руб. (3300 руб., 3600 руб., 3900 руб.) ((4100 - 1100) ((4400 - 1100), (4700 - 1100), (5000 - 1100))), где 4100 руб. (4400 руб., 4700 руб., 5000 руб.) (280 000 руб. х 1,1% + (50 000 руб/мес. х (8 мес. + К мес.) - 280 000 руб.) х 0,6%) - исчисленные суммы ЕСН в ФФОМС за девять (десять, одиннадцать, двенадцать) месяцев;

в ТФОМС - 4450 руб. (4700 руб., 4950 руб., 5200 руб.) ((6450 - 2000) ((6700 - 2000), (6950 - 2000), (7200 - 2000))), где 6450 руб. (6700 руб., 6950 руб., 7200 руб.) (280 000 руб. х 2% +(50 000 руб/мес. х (8 мес. + К мес.) - 280 000 руб.) х 0,5%) - исчисленные суммы ЕСН в ТФОМС за девять (десять, одиннадцать, двенадцать) месяцев.

Как видим, в примере 2 использование льготы оставляло начисленные до момента ее применения суммы составляющих ЕСН неизменными, в примере же 3 их значения уменьшаются. Объясняется это тем, что при начислении составляющих в примере 3 используются ставки налога, установленные для второго интервала доходов (свыше 280 000 руб. до 600 000 руб.), а льготируемые суммы определяются с использованием максимальных величин ставок ЕСН.

Как было сказано выше, воспользоваться упомянутой льготой могут организации, осуществляющие выплаты физическим лицам - инвалидам I, II или III группы. Указанная льгота не распространяется на работодателей - индивидуальных предпринимателей и иные категории налогоплательщиков, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, несмотря на то, что они также могут производить выплаты в пользу данных инвалидов. Но такой порядок действует лишь до конца текущего года. С 1 января 2008 года подобной льготой смогут воспользоваться также индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (п. 20 ст. 1 Федерального закона от 24.07.07 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации").

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2007 г.