Затраты налогоплательщиков не нуждаются в оправдании
Конституционный Суд РФ (далее - КС РФ) дал конституционно-правовое толкование ст. 252 НК РФ, которое имеет огромное значение для всех организаций и индивидуальных предпринимателей по вопросам учета затрат при налогообложении прибыли.
Группа депутатов Государственной Думы РФ обратилась с запросом в Конституционный Суд РФ.*(1) В запросе, в частности, отмечается, что одна оценочная категория (обоснованность) определяется через другую, не менее оценочную (экономическую оправданность), поэтому с равным результатом можно установить в законе, что "под экономически оправданными расходами понимаются обоснованные затраты". По мнению депутатов, рассмотрение вопроса КС РФ могло бы способствовать совершенствованию налогового законодательства и практики его применения.
В ответ на запрос депутатов КС РФ вынес Определение от 04.06.2007 N 320-О-П (далее - Определение),*(2) из которого можно сделать ряд важных выводов.
Оценочность понятия не означает неопределенности нормы
Наличие оценочной категории в законодательстве не означает несовершенства налоговой нормы, если имеет серьезную причину. Так, использование оценочного понятия "обоснованные затраты" связано с установлением в 25-й главе НК РФ открытого перечня затрат, которые могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Установить в налоговом законе закрытый перечень затрат невозможно ввиду многообразия содержания и форм предпринимательской деятельности. Поэтому в п. 1 ст. 252 НК РФ понадобилось сформулировать общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам при налогообложении прибыли. Таким критерием и является обоснованность затрат, закрепленная в норме-принципе. Ранее подобные выводы были сделаны КС РФ в отношении оценочных понятий, содержащихся в ст. 20 и 40 НК РФ.*(3)
Налогоплательщики вправе самостоятельно определять, а налоговые
органы - контролировать отнесение затрат к расходам
В каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, налогоплательщики самостоятельно определяют, относятся ли те или иные понесенные ими затраты к расходам в целях налогообложения. Свой вывод налогоплательщики делают не произвольно, а на основе законодательного критерия обоснованности затрат. Правильность учета таких затрат с точки зрения их обоснованности вправе проконтролировать налоговые органы.
Единственное условие признания затрат обоснованными - их связь с
деятельностью, направленной на получение дохода
Раскрывая понятие обоснованных затрат, КС РФ пришел к выводу, что основное условие признания затрат обоснованными - их объективная связь с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Это условие содержится в последнем предложении абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом КС РФ уравнял понятия "обоснованные затраты" и "экономически оправданные затраты", что фактически означает отсутствие необходимости "экономически оправдывать" затраты, произведенные для осуществления деятельности, связанной с получением дохода. В Постановлении ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07 экономическая оправданность затрат также приравнивается к их обоснованности.
По нашему мнению, в свете комментируемого решения термин "экономически оправданные затраты" утратил не только самостоятельное юридическое значение, но и всякий смысл.
Отвечая на депутатский запрос, ФНС России*(4) назвала направленность затрат на получение дохода единственным условием признания их обоснованными. На практике это означает, что налогоплательщикам, налоговым органам и судам следует понимать п. 1 ст. 252 НК РФ следующим образом: "Налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму понесенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, - убытки) налогоплательщика, оценка которых выражена в денежной форме. Под обоснованными затратами понимаются любые затраты (за исключением затрат, указанных в статье 270 настоящего Кодекса) при условии, что они понесены для совершения деятельности, направленной на получение дохода".
Направления контроля при оценке затрат налогоплательщика
Налоговое законодательство, в отличие от гражданского, не регулирует порядок ведения хозяйственной деятельности, оно устанавливает лишь порядок оценки ее результатов для целей взимания налогов. Поэтому обоснованность затрат не может определяться в зависимости от их целесообразности, рациональности, эффективности или результативности. Возможность налогоплательщика осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных затрат также не влияет на исчисление налога на прибыль.*(5) Имеет значение лишь то, было ли на момент осуществления конкретных затрат у налогоплательщика основание полагать, что эти затраты помогут получить доходы.
Мы считаем, что на обоснованность затрат не влияет и их величина: если налоговые органы считают затраты завышенными, то, во-первых, им следует иметь в виду и завышенные доходы контрагента, а во-вторых, им нельзя уклоняться от применения положений ст. 40 НК РФ, подменяя налоговый контроль за ценами проверкой обоснованности затрат.*(6)
Вышесказанное не означает, что затраты как вид налоговой выгоды не могут быть проверены на предмет обоснованности с точки зрения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), дважды упоминаемого в Определении. Поэтому налогоплательщики должны соблюдать принцип соответствия экономической сути сделки ее правовой форме, быть готовы пояснить деловую цель сделки и подтвердить осмотрительность при выборе поставщиков. Следует отметить лишь важное обстоятельство, прямо не названное в Постановлении N 53, но достаточно очевидное, - налоговая выгода проверяется на предмет обоснованности лишь тогда, когда имеются доказательства, что цепочка "странных" сделок или хозяйственных операций привела к потерям бюджета по сравнению с более простой или "обычной". В условиях рыночной конкуренции причины отклонений от общепринятых стандартов деятельности могут быть различными, например защита активов, противоречивые интересы участников сделок, новые подходы к освоению рынка и т.д.
Предмет и бремя доказывания по спорам об обоснованности затрат
Существует презумпция обоснованности затрат налогоплательщика, а бремя доказывания их необоснованности возложено на налоговые органы. К такой позиции КС РФ присоединился и ВАС РФ в Постановлении Президиума от 10.07.2007 N 2236/07.
В данном случае речь идет о бремени первоначального доказывания: налоговый орган первым обязан привести доказательства необоснованности затрат. Если же налогоплательщик выражает несогласие, то он обязан привести свои д
