Комментарий к письму Минфина РФ от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/1/720 (А.И. Вахламова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/1/720

Гражданский кодекс устанавливает пять форм реорганизации компаний: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. В зависимости от выбора той или иной формы возникают некоторые особенности при начислении амортизации по полученному и выбывшему в ходе реорганизации имуществу. Эти "особенные" правила применяют в ситуации, когда преобразования произошли до окончания календарного месяца, к участникам всех форм реорганизации за исключением преобразования.

При этом законодательство предусматривает для некоторых форм преобразования положения, в соответствии с которыми появляется месяц, когда одна ("старая") компания объекты уже не амортизирует, а другие ("новые") еще не амортизируют. В статье мы рассмотрим, каких форм реорганизации коснулись "недодумки" налоговых законодателей, а кому "повезло". Однако для начала остановимся на основных положениях Гражданского и Налогового кодексов, касающихся указанных преобразований.

Амортизация при реорганизации: правила

Итак, фирму считают реорганизованной с момента государственной регистрации вновь возникших компаний. Речь идет о слиянии, разделении, выделении и преобразовании. В случае присоединения одной фирмы к другой первую считают реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемой компании.

Налоговый кодекс устанавливает порядок определения первого и последнего налогового периода для фирм, принимающих участие в реорганизации. Так, для компаний, подвергшихся преобразованиям до конца года, налоговым периодом является промежуток времени с 1 января до дня завершения реорганизации. Если фирма создана после начала, а реорганизована до конца года, а также если даты создания и реорганизации приходятся на промежуток времени с 1 по 31 декабря, налоговый период определяют со дня создания до дня реорганизации.

"Периодические" правила не применяют выделяющие и присоединяющие компании, так как начало и окончание их деятельности не связано с процедурой реорганизации. Таким образом, указанные компании начисляют амортизацию по полученному имуществу в общем порядке: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объекты были введены в эксплуатацию.

Фирмы же, подвергшиеся слиянию, присоединению, разделению или выделению, начисляют амортизацию по приобретенному или утраченному в результате реорганизации имуществу в соответствии с правилами пункта 6 статьи 259 Налогового кодекса. А именно: реорганизуемая в течение месяца фирма прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершены преобразования. "Новая" компания начинает списывать стоимость полученных объектов на расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена ее госрегистрация.

Допустим, 15 ноября 2007 года была проведена реорганизация. Проследим порядок начисления амортизации в зависимости от выбранной формы преобразований. О том, в какой момент фирма считается реорганизованной, читайте выше и в пункте 4 статьи 57 Гражданского кодекса.

Слияние и разделение

В результате слияния фирм "А" и "В" была образована новая компания "С". "С" считается реорганизованной с момента госрегистрации "А" и "В", то есть с 15 ноября. Поскольку слияние произошло до окончания года, последним налоговым периодом для "А" и "В" является период с 1 января по 15 ноября, а последним месяцем амортизации будет октябрь.

Первый налоговый период для фирмы "С" - промежуток времени с 15 ноября по 31 декабря, а амортизировать полученные основные средства и нематериальные активы "С" начнет с 1 декабря. Таким образом, в ноябре амортизацию имущества никто не осуществлял.

В случае с реорганизацией в форме разделения принцип начисления амортизации у "старой" и "новых" компаний тот же.

Присоединение

В результате присоединения фирмы "А" к "В" "А" прекращает свое существование, а функционирует только "В". Компания "В" считается реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности "А". Последний налоговый период для присоединенной фирмы "А" соответствует промежутку времени с 1 января по 15 ноября. С 1 ноября "А" не начисляет амортизацию. Компания "В" начинает амортизировать полученное имущество по общим правилам, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию. Специалисты финансового ведомства связывают начало эксплуатации с датой завершения реорганизации. Таким образом, списывать стоимость полученных объектов на расходы следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором в ЕГРЮЛ была внесена запись о прекращении деятельности компании "А". Таким образом, "В" начинает амортизировать полученное имущество с 1 декабря.

Преобразование

Речь в комментируемом письме шла о реорганизации компании в форме преобразования. В данном случае фирма просто меняет организационно-правовую форму (п. 5 ст. 58 ГК РФ). Как указали финансисты в комментируемом письме, преобразующаяся компания прекращает амортизацию объектов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объекты выбыли в связи с реорганизацией, то есть, в соответствии с условиями примера, с 1 декабря. Применение общих правил в данном случае связано с тем, что пункт 6 статьи 259 Налогового кодекса не применяют компании, изменившие в результате преобразований свою организационно-правовую форму.

Вновь созданная фирма начинает амортизацию перешедших к ней основных средств и нематериальных активов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество введено в эксплуатацию, то есть также с 1 декабря.

Выделение

Если из состава компании "А" выделяется компания "В", при этом "А" продолжает существовать, то "А" прекращает амортизировать полученные объекты по общим правилам, то есть к ней следует применять тот же порядок, что и к преобразующейся фирме (в примере - с 1 декабря). В начинает амортизацию, как и в случае с преобразованием, с 1 декабря.

Таким образом, можно заключить, что месяц, в котором никто из участников не списывает стоимость имущества на расходы, возникает лишь в случае реорганизации в форме слияния, разделения и присоединения.

А.И. Вахламова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2007 г.