Расчет среднего заработка: два варианта (И. Каганова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 50, 51, декабрь 2007 г.)

Расчет среднего заработка: два варианта

При начислении различных выплат в пользу работников часто возникает необходимость в расчете средней заработной платы (среднего заработка). Так, средний заработок рассчитывается в следующих случаях:

оплата труда за время нахождения работника в командировке (ст. 167 ТК РФ);

оплата за отпуск (ст. 114 ТК РФ);

начисление пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам (ст. 183 ТК РФ);

взыскание с виновного работника причиненного ущерба (ст. 248 ТК РФ) и т.п.

До 2007 г. порядок расчета среднего заработка был единым и регламентировался ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.03 г. N 213 (далее - Положение N 213).

С 1 января 2007 г. расчет пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам производится в соответствии с Федеральным законом от 29.12.06 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию". Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.07 г. N 375 утверждено Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию (далее - Положение N 375). Действие Положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Таким образом, следует проверить и при необходимости пересчитать выплаченные до его появления пособия.

Частично порядок его расчета совпадает с порядком, установленным Положением N 213. Но есть и существенные отличия.

В соответствии с п. 2 Положения N 213 для расчета среднего заработка учитывались все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат.

Согласно Положению N 375 в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ, в соответствии с главой 24 НК РФ.

Следовательно, в заработок, исходя из которого исчисляются пособия, не включаются:

выплаты, перечисленные в п. 1 ст. 238 НК РФ;

любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам;

выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.).

Заработная плата (доходы), получаемая в неденежной форме в виде товаров (работ, услуг), учитывается в составе заработка как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день ее выплаты, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов) в установленном порядке, а при государственном регулировании цен (тарифов) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

Доходы, получаемые в иностранной валюте, учитываются в рублях по курсу Банка России, действующему на день начисления пособия.

Для лиц, добровольно вступивших в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в заработок, исходя из которого исчисляются пособия застрахованным лицам, включаются полученные ими доходы, с которых уплачены страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом от 31.12.02 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Следует помнить, что право на пособие такие лица приобретают при условии уплаты ими в течение 6 месяцев страховых взносов в ФСС РФ.

При определении среднего заработка застрахованного лица для исчисления пособия из расчетного периода исключаются практически те же периоды, что и перечисленные в п. 4 Положения N 213. Вместе с тем появились и изменения.

В обоих вариантах из расчетного периода исключается период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством Российской Федерации. Но для расчета среднего заработка для оплаты пособия не исключается из расчетного периода период, когда за беременной женщиной сохранялся средний заработок, выплачиваемый ей на время перевода на более легкую работу, при наступлении временной нетрудоспособности или предоставлении ей отпуска по беременности и родам.

Также в обоих вариантах из расчетного периода исключается период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам. Но при расчете среднего заработка для оплаты пособия также теперь должен исключаться и период отпуска по уходу за ребенком.

Все остальные периоды, исключаемые из расчетного периода, одинаковы и приведены в п. 4 Положения N 213 и п. 8 Положения N 375.

При определении среднего заработка для исчисления пособия застрахованному лицу, добровольно вступившему в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, из расчетного периода исключаются следующие периоды:

период временной нетрудоспособности,

период отпуска по беременности и родам,

период отпуска по уходу за ребенком.

Для всех остальных случаев расчета среднего заработка (отпуск, командировка и т.п.) для этих лиц исключаются из расчетного периода периоды, перечисленные в п. 4 Положения N 213.

Расчетный период для расчета пособий остался прежний - последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам.

Расчетный период, установленный ТК РФ, достаточно большой. Поэтому к моменту наступления страхового случая работник может не отработать расчетный период полностью.

Сравним особенности определения расчетного периода для оплаты пособий в соответствии с Положением N 375 и для всех остальных случаев в соответствии с Постановлением N 213.

Сравнительный анализ определения расчетного периода
для исчисления среднего заработка

Отработанное время	Расчетный период
	для пособий (согласно Положению N 375)	для остальных случаев (согласно Положению N 213)
Работник состоял в трудовых отноше- ниях с организацией меньше времени, чем принятый организацией расчетный период	Не определен*	Время со дня приема на работу до 1-го числа месяца, в кото- ром произошло событие, свя- занное с исчислением среднего заработка
Работник за расчетный период не имел фактически начисленной зара- ботной платы или фактически отра- ботанных дней либо этот период сос- тоял из времени, исключаемого из расчетного периода	Фактически отработанные работни- ком дни в месяце наступления случая, с которым связано сохра- нение среднего заработка	Предшествующий период време- ни, равный расчетному периоду
Работник за расчетный период и до расчетного периода не имел факти- чески начисленной заработной платы или фактически отработанных дней		Фактически отработанные ра- ботником дни в месяце наступ- ления случая, с которым свя- зано сохранение среднего за- работка
Работник за расчетный период, до расчетного периода и до наступления случая, с которым связано сохране- ние среднего заработка, не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней в организации	Средний заработок определяется исходя из тарифной ставки уста- новленного работнику разряда, должностного оклада, денежного вознаграждения Если тарифная ставка, должност- ной оклад или денежное содержа- ние (вознаграждение) не установ- лены, то средний заработок опре- деляется исходя из минимального размера оплаты труда, установ- ленного федеральным законом	Средний заработок определяет- ся исходя из тарифной ставки установленного работнику раз- ряда, должностного оклада, денежного вознаграждения
* Несмотря на то что данный момент не определен в Положении N 375, проблем при расчете среднего заработка в этом случае не возникнет. Ведь согласно п. 15 Положения N 375 средний дневной заработок определяется путем деления суммы заработка, начисленного за расчетный период, на число календарных дней, приходящихся на этот период. Следовательно, в данной ситуации можно воспользоваться порядком определения расчетного периода, предусмотренным в Положении N 213.

Пример 1. Работник находился в отпуске без сохранения заработной платы с 1 ноября 2006 г. по 31 октября 2007 г. С 1 ноября 2007 г. он вышел на работу, а 19 ноября заболел. Заработная плата работника не менялась и составляет 6000 руб. В этом случае его средний заработок будет определяться исходя из заработка за 18 дней ноября. За эти дни он заработал 3142,86 руб. (6000/21 раб. день х 11 раб. дн.). Среднедневной заработок для расчета пособия составит 174,60 руб. (3142,86/18 кал. дн.). Если бы 19 октября 2007 г. этот работник не заболел, а был направлен в командировку, то его средний заработок рассчитывался бы за период времени, предшествующий расчетному и равный ему (т.е. за период с 1 ноября 2005 г. по 31 октября 2006 г.). Согласно производственному календарю в расчетном периоде 249 рабочих дней. За расчетный период ему начислена заработная плата в размере 72 000 руб. (6000 руб. х 12 мес.). Среднедневной заработок для расчета командировочных составит 289,16 руб. (72 000 руб./249 раб. дн.).

При расчете среднего заработка для оплаты пособий учитываются премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда. Напоминаем, что для расчета пособий в среднем заработке учитывать можно только те премии, которые учитываются при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ, в соответствии с главой 24 НК РФ.

Сравним особенности учета премий и вознаграждений при расчете среднего заработка для оплаты пособий в соответствии с Положением N 375 и для всех остальных случаев в соответствии с Постановлением N 213.

Сравнительный анализ учета премий и вознаграждений
при расчете среднего заработка

Премии и вознаграждения	Порядок учета
	для пособий (согласно Положению N 375)	для остальных случаев (согласно Положению N 213)
Ежемесячные премии и вознаграждения	Не определено	Не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода
Ежемесячные премии и вознагражде- ния, выплачиваемые вместе с зара- ботной платой данного месяца	Включаются в заработок того месяца, за который они начис- лены
Премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц	По итогам работы за квартал и единовременные премии за осо- бо важное задание - в размере начисленных сумм в расчетном периоде	Не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере ме- сячной части за каждый месяц расчетного периода
Вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год	В размере начисленных сумм в расчетном периоде	Учитываются только начисленные за предшествующий календарный год в размере 1/12 за каждый ме- сяц расчетного периода независи- мо от времени начисления вознаг- раждения

Следует обратить внимание, что в Положении N 375 не упоминается ни о премиях по итогам работы за полугодие, ни о премиях за какой-либо другой период, не равный кварталу или году, ежемесячные премии учитываются только при условии, что они выплачиваются в том же месяце, за который начислены. Как быть с не указанными в Положении N 375 премиями - неясно.

Пример 2. Допустим, два работника получают одинаковые зарплаты и премии. Первому работнику предоставлен отпуск с 28 мая 2007 г. Второй работник с этого же числа представил больничный лист. Расчетный период в обоих случаях одинаковый: с 1 мая 2006 г. по 31 апреля 2007 г. отработан полностью. В этом периоде им начислены премии по итогам периодов:

- в мае 2006 г. - за I квартал 2006 г.,

- в июле 2006 г. - за II квартал 2006 г.,

- в октябре 2006 г. - за III квартал 2006 г.,

- в январе 2007 г. - за IV квартал 2006 г.,

- в апреле 2007 г. - за I квартал 2007 г.

Для отпуска должны быть учтены только четыре из пяти начисленных квартальных премии. В данном случае за один показатель начислено больше квартальных премий, чем положено. Поэтому будут учитываться только четыре премии.

Для пособия можно учесть все премии, так как они начислены в расчетном периоде.

Пример 3. Первому работнику предоставлен отпуск с 5 марта 2007 г. Второй работник с этого же числа представил больничный лист. Расчетный период в обоих случаях одинаковый: с 1 марта 2006 г. по 28 февраля 2007 г. отработан полностью. В этом периоде им начислены вознаграждения:

- в марте 2006 г. по итогам работы за 2005 г. - 9000 руб.,

- в феврале 2007 г. по итогам работы за 2006 г. - 10 000 руб.

При расчете среднего заработка для отпуска будет учтено только вознаграждение, начисленное за 2006 г., поскольку учитываются только вознаграждения за предшествующий календарный год. Премия, начисленная в 2006 г. по итогам работы за 2005 г., в расчете учитываться не должна.

При расчете среднего заработка для пособия по нетрудоспособности учитываются обе премии, так как ограничение - за какой год начислена премия - в Положении N 375 отсутствует:

9000 + 10 000 = 19 000 (руб.).

При повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) работников средний заработок для всех случаев, за исключением расчета среднего заработка для оплаты пособий, подлежит корректировке. При расчете среднего заработка для расчета пособия в случае, если произошло повышение размера заработной платы, это повышение учитывается при определении среднего заработка с даты повышения заработной платы.

Само пособие рассчитывается за все календарные дни, на которые выдан больничный лист, за исключением:

а) периода освобождения работника от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты труда в соответствии с законодательством Российской Федерации, кроме случаев утраты трудоспособности работником вследствие заболевания или травмы в период ежегодного оплачиваемого отпуска;

б) периода отстранения от работы в соответствии с законодательством Российской Федерации, если за этот период не начисляется заработная плата;

в) периода заключения под стражу или административного ареста;

г) периода проведения судебно-медицинской экспертизы.

При определении среднего дневного заработка застрахованного лица, необходимого для исчисления пособия, а также при определении размера пособия, подлежащего выплате, в число учитываемых календарных дней включаются нерабочие праздничные дни. Хотя в данной ситуации имеется противоречие: ведь в праздничные дни работники освобождаются от работы в соответствии с законодательством (ст. 106, 107, 112 ТК РФ).

Алгоритм расчета пособия

1. Средний дневной заработок для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам определяется путем деления суммы начисленного заработка за расчетный период на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата:

Sд = ЗП / Dк.

2. Исходя из предусмотренного законодательством размера пособия (в процентном отношении) рассчитывается сумма дневного (часового) пособия:

Пд = Sд х Х%.

3. Сравниваются размер дневного пособия и принятые действующим законодательством ограничения суммы выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности (О = 16 125 руб.). Выбирается меньшая величина. (Установленное ограничение - это максимальное пособие за полный календарный месяц.)

4. Путем умножения расчетной величины на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, и определяется сумма пособия по временной нетрудоспособности.

5. Определяется величина пособия (П), выплачиваемого за счет разных источников финансирования.

Рассмотрим пример расчета пособия по временной нетрудоспособности.

Пример 4. Работник болел 7 календарных дней: с 19 по 25 ноября 2007 г. Страховой стаж на 19 ноября 2007 г.:

- вариант "а" - 9 лет 2 мес. 7 дней;

- вариант "б" - 7 лет 2 мес. 7 дней.

Всего в ноябре 2007 г. 30 календарных дней. Расчетный период с 1 ноября 2006 г. по 31 октября 2007 г. отработан полностью. Количество календарных дней - 365. Начисленная за этот период заработная плата, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ, в соответствии с главой 24 НК РФ - 230 000 руб.

1) Размер среднедневного заработка составил:

Sд = 230 000 / 365 = 630,14 (руб.).

2) Сумма дневного пособия:

- вариант "а"

Пд = 630,14 руб.;

- вариант "б"

Пд = 630,14 х 80% = 504,11 (руб.).

3) Размер ограничения:

Од = 16 125 / 31 = 520,16 (руб.).

Выбираем меньшую величину:

- вариант "а"

Пд = 520,16 (руб.);

- вариант "б"

Пд = 504,11 (руб.).

4) Определяем размер пособия:

- вариант "а"

П = 520,16 руб. х 7 к.д. = 3641,12 руб.;

- вариант "б"

Пд = 504,11 руб. х 7 к.д. = 3528,77 руб.

5) Поскольку заболел сам работник, пособие за первые 2 дня выплачивается за счет средств работодателя:

- вариант "а"

П за счет работодателя = 520,16 х 2 = 1040,32 (руб.);

П за счет ФСС РФ = 520,16 х 5 = 2600,80 (руб.);

- вариант "б"

П за счет работодателя = 504,11 х 2 = 1008,22 (руб.);

П за счет ФСС РФ = 504,11 х 5 = 2520,55 (руб.).

Пересчет пособий

В связи с новым порядком расчета среднего заработка для выплаты пособий рассмотрим отдельные ситуации, когда бухгалтерия должна будет пересчитать размер пособия.

1. С 1 января 2007 г. не было ясности по вопросу учета при расчете среднего заработка для оплаты пособий праздничных дней. Многие специалисты придерживались мнения, что эти дни не должны учитываться ни в расчетном периоде, ни при оплате пособий. Предположим, бухгалтер при расчете пособия за январь придерживался такой же точки зрения и рассмотрим конкретный пример.

Пример 5. Работник болел 12 календарных дней: с 8 по 19 января 2007 г. Страховой стаж на 9 января 2007 г. - 7 лет. Всего в январе 2006 г. 25 календарных дней (без учета праздничных). Расчетный период с 1 января по 31 декабря 2006 г. отработан полностью и характеризуется следующими показателями:

- количество календарных дней - 365;

- количество праздничных дней - 12.

Начисленная за этот период заработная плата, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ, - 256 000 руб.

Праздничные дни бухгалтер при расчете пособия не учитывал, поэтому пособие рассчитано только за 11 календарных дней.

1) Размер среднедневного заработка составил:

Sд = 256 000 / (365 - 12) = 725,21 руб.

2) Сумма дневного пособия:

Пд = 725,21 х 80% = 580,17 (руб.).

3) Размер ограничения:

Од = 16 125/25 = 645 (руб.).

Выбираем меньшую величину:

Пд = 580,17 руб.

4) Определяем размер пособия:

П = 580,17 руб. х 11 к.д. = 6381,87 руб.

5) Так как заболел сам работник, то пособие за первые 2 дня выплачивается за счет средств работодателя:

П за счет работодателя = 580,17 х 2 = 1160,34 (руб.);

П за счет ФСС РФ = 580,17 х 9 = 5221,53 (руб.).

После выхода Положения N 375 следует произвести перерасчет пособия за январь.

1) Размер среднедневного заработка составил:

Sд = 256 000/365 = 701,37 (руб.).

2) Сумма дневного пособия:

Пд = 701,37 х 80 % = 561,10 (руб.).

3) Размер ограничения:

Од = 16 125/31 = 520,16 (руб.).

Выбираем меньшую величину:

Пд = 520,16 руб.

4) Определяем размер пособия:

П = 520,16 руб. х 12 к.д. = 6241,24 руб.

5) Поскольку заболел сам работник, пособие за первые 2 дня выплачивается за счет средств работодателя:

П за счет работодателя = 520,16 х 2 = 1040,32 (руб.);

П за счет ФСС РФ = 520,16 х 10 = 5201,60 (руб.).

Таким образом, работнику излишне выплачено пособие:

- за счет работодателя - 120,02 руб. (1160,34 - 1040,32);

- за счет ФСС РФ - 19,93 руб. (5221,53 - 5201,60).

Порядок удержания из заработной платы работника предусмотрен ст. 137 ТК РФ, где приведен закрытый перечень случаев, когда удержание возможно:

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;

- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 Кодекса) или простое (ч. 3 ст. 157 Кодекса);

- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.

В принципе неправильный расчет пособия можно трактовать как счетную ошибку. Тем не менее в настоящий момент отсутствует порядок удержания излишне выплаченных пособий, так как с 1 января 2007 г. утратило силу Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденное постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 г. N 13-6 (в п. 120 которого был определен этот порядок).

Таким образом, работодателю не остается ничего другого как учесть излишне выплаченную часть пособия за счет собственных средств.

2. Работник представил больничный лист с 14 мая 2007 г. на 10 календарных дней. Расчетный период с 1 мая 2006 г. по 31 апреля 2007 г. отработан полностью. В этом периоде ему начислены премии по итогам работы:

- в мае 2006 г. - за I квартал 2006 г. - 7000 руб.;

- в июле 2006 г. - за II квартал 2006 г. - 7000 руб.;

- в октябре 2006 г. - за III квартал 2006 г. - 7000 руб.;

- в январе 2007 г. - за IV квартал 2006 г. - 7000 руб.;

- в апреле 2007 г. - за I квартал 2007 г. - 7000 руб.

Заработная плата работника составляла 10 000 руб. ежемесячно.

Страховой стаж работника на момент заболевания - 10 лет и 5 месяцев.

При расчете пособия в мае бухгалтер пользовался порядком учета премий для расчета среднего заработка, предусмотренным Положением N 213. Следовательно, он учел только 4 квартальных премии.

1) Размер среднедневного заработка составил:

Sд = (10 000 х 12 + 7000 + 7000 + 7000 + 7000) / 365 = 148 000 / 365 = 405,48 (руб.).

2) Сумма дневного пособия:

Пд = 405,48 руб.

3) Размер ограничения:

Од = 16 125/31 = 520,16 (руб.).

Выбираем меньшую величину:

Пд = 405,48 руб.

4)Определяем размер пособия:

П = 405,48 руб. х 10 к.д. = 4054,80 руб.

5) Так как заболел сам работник, пособие за первые 2 дня выплачивается за счет средств работодателя:

П за счет работодателя = 405,48 х 2 = 810,96 (руб.);

П за счет ФСС РФ = 405,48 х 8 = 3243,84 (руб.).

После выхода Положения N 375 следует произвести перерасчет пособия за май, поскольку для расчета оплаты пособия можно учесть все премии, так как они начислены в расчетном периоде.

1) Размер среднедневного заработка составил:

Sд = (10 000 х 12 + 7000 + 7000 + 7000 + 7000 + 7000) / 365 = 155 000 / 365 = 424,66 (руб.).

2) Сумма дневного пособия:

Пд = 424,66 руб.

3) Размер ограничения:

Од = 16 125 / 31 = 520,16 (руб.).

Выбираем меньшую величину:

Пд = 424,66 руб.

4) Определяем размер пособия:

П = 424,66 руб. х 10 к.д. = 4246,60 руб.

5) Так как заболел сам работник, пособие за первые 2 дня выплачивается за счет средств работодателя:

П за счет работодателя = 424,66 х 2 = 849,32 (руб.);

П за счет ФСС РФ = 405,48 х 8 = 3397,28 (руб.).

Таким образом, работнику недоплачено пособие:

- за счет работодателя - 38,36 руб. (849,32 - 810,96);

- за счет ФСС РФ - 153,44 руб. (3397,28 - 3243,84).

В этом случае следует доплатить работнику пособие и подготовить уточненные расчеты в отчет в ФСС РФ и в декларацию по налогу на прибыль.

И. Каганова,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 50, 51, декабрь 2007 г.