Гарантийный ремонт оборудования, реализованного в рамках приносящей доход деятельности (Ю. Васильев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Гарантийный ремонт оборудования, реализованного в рамках
приносящей доход деятельности

В деятельности бюджетных учреждений возможны операции, когда они реализуют произведенное ими в рамках приносящей доход деятельности оборудование, одновременно выступая в роли производителя и продавца (далее - производитель - продавец). Ответственность производителя - продавца за продажу оборудования ненадлежащего качества установлена ГК РФ и Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон о защите прав потребителей). В соответствии со ст. 18 данного закона организация, которой продан товар ненадлежащего качества, если это не было оговорено продавцом, вправе потребовать безвозмездного устранения недостатков товара. В статье рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов организации, которые она несет в связи с гарантийным обслуживанием произведенного и проданного ею оборудования.

Правовая база гарантийного обслуживания

Оборудование, которое передает продавец покупателю, должно быть надлежащего качества, обусловленного договором купли-продажи. При отсутствии в договоре условий о качестве оборудования продавец обязан передать его покупателю в состоянии, пригодном для тех целей, для которых оборудование такого рода обычно используется (ст. 469 ГК РФ). Поскольку при производстве оборудования может быть допущен брак, препятствующий его использованию по назначению, который может быть выявлен только в ходе эксплуатации оборудования, законодательством предусмотрено установление гарантийного срока на производимую продукцию. В соответствии со ст. 471 ГК РФ гарантийный срок начинает исчисляться с момента передачи оборудования покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Причем на оборудование (комплектующее изделие), переданное продавцом взамен оборудования (комплектующего изделия), в котором в течение гарантийного срока были обнаружены недостатки, устанавливается гарантийный срок той же продолжительности, что и на замененный, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Таким образом, из норм гражданского законодательства следует, что производитель - продавец обязан осуществлять ремонт выпускаемого им оборудования.

Налоговый учет расходов по гарантийному обслуживанию

Налог на прибыль

Прежде чем рассматривать порядок формирования резервного фонда по ремонту и гарантийному обслуживанию оборудования, оговоримся, что речь идет только о том оборудовании, по которому согласно условиям договора предусматривается гарантийное обслуживание и ремонт.

В соответствии со п. 9 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции, и учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Ввиду того, что расходы по гарантийному обслуживанию производимого оборудования в отчетном периоде могут возникать и соответственно приниматься неравномерно, НК РФ предоставляет возможность налогоплательщикам, применяющим метод начисления, формировать резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в соответствии с нормами ст. 267 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в него. Резерв формируется на дату реализации оборудования, по которому договором предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт.

В зависимости от срока реализации данного вида оборудования формирование резерва по его ремонту и обслуживанию имеет особенности (п. 3, 4 ст. 267 НК РФ).

Резерв создается по каждому виду оборудования. Коэффициент, применяемый для расчета отчислений в резерв, может быть меньше или равен предельно допустимому значению коэффициента, но не превышать его (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Формирование резерва по оборудованию, выпускаемому и реализуемому менее трех лет. Согласно п. 3 ст. 267 НК РФ в этом случае предельный размер создаваемого резерва рассчитывается исходя из объема выручки от реализации данного оборудования за фактический период такой реализации.

Учреждение, занимающееся производством и реализацией оборудования в течение двух лет (2006 и 2007 гг.), на начало налогового периода 2008 г. осуществляет корректировку коэффициента по отчислениям в резервный фонд, имея следующие показатели:

- выручка от реализации данного вида оборудования за 2006 г. составила 2 590 000 руб., за 2007 г. - 3 890 000 руб.;

- объем произведенных расходов по ремонту оборудования за 2006 г. - 780 000 руб., за 2007 г. - 850 000 руб.

По состоянию на 01.01.2008 остаток резервного фонда равен нулю.

Коэффициент отчислений в резерв в 2008 году составит 0,25 ((850 000 + 780 000) руб. / (2 590 000 + 3 890 000) руб.).

Формирование резерва по оборудованию, выпускаемому и реализуемому сроком свыше трех лет. В этом случае для расчета предельного размера берутся следующие показатели:

- выручка от реализации данного оборудования за налоговый (отчетный) период;

- выручка от реализации данного оборудования за три налоговых периода, предшествующих расчетному;

- фактические расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию оборудования за три налоговых периода, предшествующих расчетному.

Рассмотрим расчет размера предельного коэффициента.

Учреждение определяет на 2007 г. предельный размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию оборудования, выпускаемого в течение 7 лет, по следующим показателям:

- выручка от реализации оборудования за 2004, 2005 и 2006 гг. составила соответственно 1 580 000, 1 930 000 и 2 100 000 руб., за I квартал 2007 г. - 600 000 руб., за 1-е полугодие 2007 г. - 900 000 руб.;

- фактические расходы по ремонту оборудования, находящегося на гарантийном обслуживании, за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. составили соответственно 430 000 руб., 250 000 руб. и 310 000 руб.

Доля фактически осуществляемых расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров за предыдущие три года равна 0,176 ((430 000 + 250 000 + 310 000) руб. / (1 580 000 + 1 930 000 + 2 100 000) руб. = 0,176). Предельный размер отчислений в резерв в I квартале 2007 года равен 600 000 руб. х 0,176 = 105 600 руб., первом полугодии 2007 года составляет 158 400 руб. (900 000 руб. х 0,176).

Формирование резерва при выпуске нового оборудования и его реализации. В случае если организация-производитель - продавец прежде не осуществляла реализацию определенного вида оборудования, в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ она вправе создавать резерв по его гарантийному ремонту и обслуживанию в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Бюджетное учреждение в 2007 г. получило разрешение на производство и реализацию оборудования в рамках приносящей доход деятельности, по которому предусмотрено гарантийное обслуживание в течение года. В учетной политике коэффициент отчислений в этот резерв с учетом предполагаемых расходов по ремонту оборудования учреждение установило как 0,04 от суммы выручки от реализации данного вида оборудования.

За I квартал 2007 г. выручка от реализации оборудования с гарантийным сроком обслуживания равна 350 000 руб. По итогам 1-го полугодия 2007 г. выручка от реализации оборудования, по которому заключенными договорами предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 780 000 руб.

Отчисления в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, включаемые в состав прочих расходов, составят за I квартал 2007 года 1 400 руб. (350 000 руб. x 0,4%), за 1-е полугодие 2007 года - 3 120 руб. (780 000 руб. x 0,04).

Во II квартале 2007 года дополнительно в состав расходов на формирование резерва необходимо включить 1 720 руб. (3 120 - 1 400).

Таким образом, если организация, впервые реализующая определенный вид оборудования с условиями гарантийного ремонта, приняла решение о формировании резерва по гарантийному ремонту и зафиксировала в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации указанного оборудования она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов (Письмо УФНС по г. Москве от 25.12.2006 N 20-12/115088). По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ).

Предположим, что по истечении налогового периода выручка от реализации оборудования составила 1 570 000 руб. Коэффициент отчислений для формирования резерва составил 0,04 от выручки. Размер резерва - 6 280 руб. Сумма расходов по ремонту оборудования составила 12 000 руб.

Поскольку по итогам налогового периода выяснилось, что сформированный резерв не покрывает фактические расходы по гарантийному ремонту оборудования, коэффициент отчислений в резерв следует пересмотреть, чтобы он соответствовал фактически произведенным расходам в предыдущем налоговом периоде 0,0076 (12 000 руб. / 1 570 000 руб. х 100%).

Из условий примера следует, что размер созданного резерва меньше фактически произведенных расходов на 6 280 руб. В соответствии с п. 5 ст. 267 НК РФ разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов при условии, если они документально подтверждены и экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ).

Использование резерва

Рассмотрим порядок использования резерва, установленный в п. 5 ст. 267 НК РФ в форме "вопрос-ответ".

На какой период создается резерв? На один налоговый период, которым согласно ст. 285 НК РФ признается календарный год.

Можно ли сумму резервных отчислений, не использованную в налоговом периоде, перенести на следующий год? Можно, но при этом сумма создаваемого резерва в новом налоговом периоде должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Бюджетное учреждение в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию производимого оборудования. Предельный размер коэффициента отчислений в резерв - 0,07 от выручки, получаемой от реализации данного оборудования, по которому предусмотрен гарантийный ремонт (380 000 руб. / 5 500 000 руб.). Сумма неиспользованного резерва по итогам 2006 г. составила 25 000 руб.

Предположим, что по итогам I квартала 2007 года выручка от реализации оборудования, по которому заключенными договорами предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, равна 500 000 руб.

Расчетная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за I квартал 2007 года составит 35 000 руб. (500 000 руб. x 0,07).

Поскольку у организации остался неиспользованный остаток в размере 25 000 руб., в I квартале 2007 года. сумма вновь создаваемого резерва будет составлять 10 000 руб. (35 000 - 25 000).

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае если неизрасходованная сумма резерва не покрыла объем осуществленных расходов по ремонту произведенного и реализованного оборудования, как учесть расходы в целях налогообложения? Разница между суммами созданного резерва и фактически произведенных расходов подлежит включению в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль.

Как списать сумму резерва при прекращении продажи оборудования с гарантийным обслуживанием? Если организацией принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей к ним. Таким образом, суммы НДС, выставленные поставщиками при поставке материалов, выполнении работ, оказании услуг, которые используются для проведения работ по гарантийному ремонту и обслуживанию оборудования, включаются в стоимость этих материалов, работ, услуг.

Бухгалтерский учет

При продаже продукции с предоставлением гарантии появляется вероятность того, что в течение срока действия гарантии у организации будут уменьшены экономические выгоды на сумму затрат по устранению дефектов проданного оборудования. Конечно, возможно, что реализованное оборудование (партия оборудования) будет качественным и со стороны покупателей не будет претензий. Инструкцией N 25н*(1) не предусмотрен специальный счет для отражения резерва предстоящих расходов, также в ней не описан порядок формирования данного резерва. Однако согласно п. 5 ст. 321.1 НК РФ в бюджетных учреждениях бухгалтерский учет ведется в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, поэтому и в бухучете нужно отражать формирование и расходование резерва. Для формирования резерва рекомендуем использовать счет 2 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)", открыв к нему отдельную аналитику. Это можно сделать на основании п. 9 Приказа, которым утверждена Инструкция N 25н.

Поскольку в бухгалтерском учете не регламентирован порядок формирования резерва, с целью сближения налогового и бухгалтерского учета рекомендуем в бухгалтерском учете использовать тот же порядок, что и в налоговом, закрепив его в учетной политике.

В бухгалтерском учете формирование резервного фонда и его расходование будут отражаться следующими бухгалтерскими записями.

На сумму отчислений в резервный фонд по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" (расходы будущих периодов)

Использование счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" обусловлено тем, что расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию связаны с реализацией продукции.

На сумму списания расходов по произведенным ремонтным работам по оборудованию, находящемуся на гарантийном обслуживании:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" (расходы будущих периодов)

Кредит счетов 2 105 хх 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов", 2 104 00 000 "Амортизация", 2 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате", 2 303 02 730 "Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ" и др.

В случае превышения суммы расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию над суммой созданного резерва расходы по гарантийному ремонту оборудования отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счетов 2 105 хх 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов", 2 104 00 000 "Амортизация", 2 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате", 2 303 02 730 "Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ" и др.

В случае если по истечении отчетного периода сумма резерва полностью не была использована, в соответствии с п. 75 Инструкции N 25н оформляется следующая запись:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

На сумму, отнесенную на финансовый результат (п. 219 Инструкции N 25н):

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Приведем пример отражения в бухгалтерском учете сумм на формирование и расходование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию оборудования.

Сумма отчисления в резерв на гарантийный ремонт оборудования за ноябрь составила 35 000 руб. В декабре учреждением был произведен ремонт оборудования, в результате которого были совершены следующие расходы:

- оплата труда лиц, принимающих участие в ремонте, - 12 000 руб.;

- ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование (26,2%) - 3 144 руб.;

- стоимость израсходованных на ремонт материалов - 8 500 руб. (в том числе НДС - 1 296,61 руб.);

- сумма начисленной амортизации по оборудованию, используемому для выполнения гарантийных работ, - 3 200 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,руб.
Произведено отчисление в резерв	2 106 04 340	2 106 04 340 (рас- ходы будущих перио- дов)	35 000
Начислены расходы по гарантийному ре- монту оборудования:
- на оплату труда рабочих	2 106 04 340 (расходы будущих периодов)	2 302 01 730	12 200
- на ЕСН и взносы на обязательное пен- сионное страхование	2 106 04 340 (расходы будущих периодов)	2 303 02 730	3 144
- на стоимость из расходованного мате- риала	2 106 04 340 (расходы будущих периодов)	2 105 06 440	8 500
- сумма начисленной амортизации	2 106 04 340 (расходы будущих периодов)	2 104 04 410	3 200
Начислен НДФЛ с заработной платы	2 302 01 830	2 303 01 730	1 586

Ю. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар", автор книги

"Годовой отчет для бюджетных организаций-2007"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.