Комментарий к письму Минфина РФ от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/1/745 (М.Н. Хромова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 30 октября 2007 г. N 03-03-06/1/745

Расходы на благоустройство территории не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Таково мнение Минфина в опубликованном письме. Наш комментарий расскажет о том, правы ли в данном случае финансисты. Также мы рассмотрим, какие еще налоги затрагивает облагораживание собственности и как отражать такие затраты в бухгалтерском учете.

Что такое благоустройство

Финансовое законодательство не дает определения термину "благоустройство" и "благоустройство территории". В жизни же это понятие все понимают по-разному. Благоустройством можно назвать транспортные, бытовые коммуникации, сейчас уже жизненно необходимые, и архитектурно-художественные сооружения, мусоросборники и фонтаны, просто радующие глаз.

Так, например, подмосковное налоговое управление дало такое определение расходам на благоустройство: "Под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации? К ним относятся: устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.п." (письмо УМНС России по Московской области от 08.12.2003 N 04-24/АА885).

Расходы будут относиться именно к благоустройству, а не к обеспечению, например, нормальных условий труда, если эти затраты "непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации".

Но даже если непосредственно благоустройство не связано с производством продукции, реализацией товаров, работ и услуг, оно может приносить вполне реальную пользу (постановление ФАС Поволжского округа от 19.09.2007 N А49-500/07-35А/21). Приятное впечатление от ухоженной территории - шаг к успеху. Например, кто-то может выбрать себе в партнеры фирму еще и потому, что у нее есть автомобильная стоянка для клиентов. Ведь уважение к компаньонам и своим сотрудникам - признак солидности компании. И уж точно большинство желающих отдохнуть на природе купят путевку в санаторий, где много деревьев и цветов, а не в отель посреди города.

Конечно, невозможно подсчитать конкретный доход, который принесет то или иное усовершенствование. Но и нельзя однозначно, как Минфин в опубликованном письме, сказать, что благоустройство территории не связано с извлечением прибыли. Каждый конкретный случай облагораживания нужно рассматривать отдельно (письмо Минфина России от 13.10.2004 N 03-03-01-04/1/73). Чтобы избежать непонимания со стороны налоговых органов или аудиторов, можно закрепить определение "благоустройство территории" и правила учета подобных расходов в учетной политике организации.

Таким образом, объекты облагораживания могут как использоваться для получения дохода, так и не влиять на него. В зависимости от этого будут разными бухгалтерский учет расходов на благоустройство и налоговые последствия их осуществления.

Налоговые последствия

Насколько сложно разграничить расходы по благоустройству территории с другими похожими затратами, настолько и непросто разобраться, как влияет облагораживание пространства на разные налоги.

Налог на прибыль

В налоговом учете, если объект благоустройства стоит больше 10 000 рублей и срок его использования - больше года, это - амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Но когда организация не получает с его помощью никакого дохода, амортизировать объект облагораживания в налоговом учете не нужно. Ведь эти расходы экономически не оправданы. То есть они не соответствуют пункту 1 статьи 252 кодекса (письма УФНС России по г. Москве от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 18.11.2005 N 18-11/85322). Если же результат благоустройства влияет на доход организации, то сумма амортизации по нему уменьшает налоговую прибыль.

Когда облагороженное имущество находится вне здания, в котором располагается организация, амортизировать его не нужно еще и на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса. Так как оно относится к объектам внешнего благоустройства (письма Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/2/ 241*(1), от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487).

Причем специалисты финансового ведомства считают, что не подлежит амортизации любой результат внешнего облагораживания. Однако с этим можно поспорить, ведь у подпункта 4 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса очень нечеткая формулировка. Не совсем понятно, то ли эта норма относится ко всем объектам внешнего благоустройства (как считает Минфин), то ли ее нужно применять только к имуществу, которое сооружалось за счет целевого финансирования. Все неясности налогового законодательства, как известно, трактуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому многие организации при поддержке арбитражного судейства справедливо полагают, что, согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, нельзя учитывать в налоговых расходах только амортизационные отчисления внешнего благоустройства, выполненного за счет целевого финансирования. В остальных случаях результаты облагораживания извне нужно сопоставлять только с принципами экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А56-11749/04). И если эти принципы выполняются, то на затраты по благоустройству территорий можно уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Обратите внимание: с 2008 года стоимость имущества, которое в налоговом учете признается амортизируемым, увеличена с 10 000 до 20 000 рублей (п. 27 ст. 1 Закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

А что же с расходами, которые не попадают в категорию амортизируемого имущества? Если они прямо не влияют на коммерческую деятельность организации, то уменьшить на них налог на прибыль нельзя. Когда же благоустройство влияет на финансовые результаты, его стоимость можно включить в материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или воспользоваться подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. В нем говорится о "других обоснованных расходах", которые уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Иногда благоустройство территории - обязательная мера. Такое требование может быть установлено местной администрацией, обычаями делового оборота, строительными нормами и правилами или даже каким-либо нормативным актом (например, п. 2. ст. 39 Закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ). Затраты по такому вынужденному облагораживанию пространства можно включать в налоговые расходы (постановления ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2, ФАС Поволжского округа от 03.08.2004 N А57-10348/03-5).

Обратите внимание: предприниматели, которые платят в бюджет НДФЛ, тоже могут учесть в расходах затраты на благоустройство территории. Для этого нужно только подтвердить их документально и экономически обосновать (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2006 N А52-473/2006/2).

НДС

Порядок расчета НДС будет зависеть от того, как повлияли расходы по благоустройству на налогообложение прибыли.

Если затраты по облагораживанию территории уменьшили налоговую прибыль, то входной НДС принимается к вычету.

Это можно сделать и в случае, если организация благоустроила территорию собственными силами. Тогда фирма, во-первых, должна начислить и заплатить НДС с суммы расходов на строительно-монтажные работы для собственного потребления (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). А уже после этого она может принять его к вычету в полном объеме (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

Нельзя поставить к вычету НДС, если расходы на облагораживание территории не повлияли на налоговую прибыль. В этом случае фирма, благоустраивавшая все своими силами, не сможет зачесть всю сумму НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления. Но возместить входной налог только со стоимости материальных расходов она вправе, даже если объект благоустройства непосредственно не связан с деятельностью фирмы. Ведь строительно-монтажные работы для собственного потребления - самостоятельный объект налогообложения (п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). То есть производственные запасы, отпущенные со склада на выполнение СМР для собственного потребления, - это товары, приобретенные для осуществления операций, которые облагаются НДС. А следовательно, НДС по ним можно принять к вычету в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса.

Пример 1

ЗАО "Магазин для малышей" собственными силами огораживает площадку для детских колясок перед зданием своего магазина. Стоимость закупленных для этого материалов составила 17 700 руб. (в т.ч. НДС - 2700 руб.). Затраты на оплату работы сотрудника, который огородил площадку, составили 3000 руб. Все расходы по благоустройству территории оплачены.

Бухгалтер ЗАО "Магазин для малышей" начислил в бюджет НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами:

((17 700 руб. - 2700 руб.) + 3000 руб.) х 18% = 3240 руб.

Затраты на благоустройство не были учтены как расходы, которые уменьшают налоговую прибыль. Поэтому бухгалтер ЗАО предъявил к вычету только сумму НДС по приобретенным для площадки материалам - 2700 руб.

Таким образом, НДС, который нужно заплатить в бюджет по этой операции, составит:

3240 руб. - 2700 руб. = 540 руб.

Арбитражные судьи не имеют ничего против того, чтобы организации благоустраивали принадлежащее им (арендованное) пространство. Они считают, что, если фирма располагается на обустраиваемой территории, одного этого достаточно, чтобы возместить входной НДС (постановление ФАС Волго-Вятского района от 26.09.2006 N А39-1240/2006-66/9). Главное - чтобы такие работы по благоустройству проходили по месту нахождения самой фирмы, а не сторонней организации (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2005 N А38-3082-5/412-2004).

Налог на имущество

В результате благоустройства имущество организации может пополниться основным средством. В таком случае фирме нужно будет платить налог на имущество. Налоговой базой при этом будет среднегодовая стоимость имущества (ст. 375 НК РФ). Для ее расчета нужно использовать данные об остаточной стоимости объекта (т.е. разнице между первоначальной стоимостью (всеми затратами на его приобретение, строительство) и суммой его амортизации).

Обратите внимание: с 2008 года будет действовать новый порядок расчета среднегодовой стоимости имущества за год. Для ее подсчета остаточную стоимость основных средств нужно будет учитывать на 1-е число каждого месяца и последнее число налогового периода. То есть в расчет будут приниматься данные на 1 января, 1 февраля и т.д., заканчивая 31 декабря одного и того же года, а не 1 января следующего, как сейчас (п. 46 ст. 1 Закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Затраты на благоустройство территории могут быть капитальные и текущие.

Текущие затраты

К текущим затратам можно отнести, например, посев травы и цветов на газонах в новом сезоне или ремонт уже существующего объекта благоустройства. Текущие расходы, которые не влияют на налогооблагаемую прибыль, нельзя классифицировать как расходы по обычным видам деятельности. Поэтому их нужно отражать на счете 91 субсчет 2 "Прочие расходы" (п. 5, 7 ПБУ 10/99).

Если текущие затраты на благоустройство все же носят производственный характер, то учесть их можно на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Именно он предназначен Планом счетов для отражения расходов, непосредственно не связанных с процессом производства, но связанных с получением прибыли.

Капитальные затраты

Если объект благоустройства стоит более чем 20 000 рублей и срок его использования - более 12 месяцев, это капитальные затраты. В бухучете для них используют счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". После того, как работы по благоустройству будут закончены и объект введен в эксплуатацию, его нужно учесть на счете 01 "Основные средства" (письмо Минфина России от 18.11.2005 N 07-05-06/307).

До 2006 года по объектам благоустройства в конце отчетного года начисляли износ на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Сейчас это правило исключено из пункта 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). По объектам облагораживания, которые попали на баланс организации после 2006 года, ежемесячно начисляется амортизация. Для этого используют счет 02 "Износ основных средств". По основным средствам, которые уже числились за организацией до нововведения, следует, как и прежде, начислять износ 1 раз в году на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" (письмо Минфина России от 02.06.2006 N 07-05-06/133).

Бухучет входного НДС

Налог на добавленную стоимость по затратам на благоустройство, не включенным в налоговые расходы, нельзя принять к вычету. Включить его в первоначальную стоимость объекта благоустройства тоже нельзя. Согласно пункту 8 ПБУ 6/01, возмещаемые налоги не учитываются в первоначальной стоимости объекта. Да и статья 170 Налогового кодекса содержит закрытый перечень случаев, в которых НДС не принимается к зачету, а входит в стоимость имущества, работ или услуг. Входной НДС по капитальным затратам на благоустройство придется учесть на счете 91-2 "Прочие расходы". На том же счете нужно учитывать входной НДС с текущих затрат по благоустройству территории.

Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Если затраты на благоустройство входят в состав как бухгалтерских, так и налоговых расходов, то особых сложностей в бухучете не возникает. А вот в том случае, когда налогооблагаемую прибыль нельзя уменьшить на затраты по благоустройству территории (в т.ч. на амортизацию объекта благоустройства), в бухгалтерском учете надо следовать положениям ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Итак, в бухучете расходы на благоустройство территории (сумма амортизации объекта) уменьшают финансовый результат. В налоговом же - не влияют на налогооблагаемую прибыль. Таким образом, возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство.

В данном случае постоянной разницей будет сумма расходов на благоустройство (сумма амортизации объекта благоустройства) и сумма входного НДС, которую не приняли к вычету. Постоянное налоговое обязательство - это 24 процента (ставка налога на прибыль) с суммы постоянной разницы.

Постоянные налоговые обязательства нужно отражать по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" раздела III бухгалтерского баланса, а также по строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" в Отчете о прибылях и убытках.

Рассмотрим правила бухгалтерского учета расходов на благоустройство.

Пример 2

30 ноября 2007 года ЗАО "Имидж" заключило договор на устройство газона перед зданием офиса на сумму 9440 руб. (в т.ч. НДС - 1440 руб).

Фирма приобрела клумбу с фонтаном. Ее стоимость вместе с расходами на установку составила 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.). Срок службы клумбы - 5 лет. Расходы на благоустройство оплачены. Бухгалтер ЗАО "Имидж" так отразил эти операции в учете.

30 ноября

Дебет 91-2 Кредит 76

- 8000 руб. (9440 - 1440) - устроен газон;

Дебет 19 Кредит 76

- 1440 руб. - учтен НДС с расходов по озеленению;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 - 3600)- приобретена и установлена клумба;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - учтен НДС с расходов на приобретение и установку клумбы;

Дебет 01 Кредит 08

- 20 000 руб. - объект основных средств "Клумба с фонтаном" введен в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 9440 руб. - оплачено приобретение клумбы;

Дебет 76 Кредит 51

- 23 600 руб. - оплачены услуги по озеленению;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 5040 руб. (3600 + 1440) - НДС, не принятый к вычету, отнесен на расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1209,6 руб. (5040 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство с суммы НДС, не принятой к вычету и не учитываемой в целях расчета на прибыль.

30 декабря

Дебет 91-2 Кредит 02

- 333,33 руб. (20 000 руб. : (5 лет х 12 мес.)) - начислена амортизация по клумбе;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 79,99 руб. (333,33 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство с суммы амортизации, не учитываемой в целях расчета по налогу на прибыль.

М.Н. Хромова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 1, 2007.