Комментарий к письму Минфина РФ от 31 октября 2007 г. N 03-03-06/1/751 и письму Минфина РФ от 29 октября 2007 г. N 03-03-06/1/736 (О.Е. Черевадская, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 31 октября 2007 г. N 03-03-06/1/751
и письму Минфина РФ
от 29 октября 2007 г. N 03-03-06/1/736

Дивиденды - один из видов дохода, который так же, как и другие доходы, подлежит налогообложению. В опубликованных письмах специалисты Минфина разъяснили порядок расчета налогов с таких поступлений. Причем сделали это в привязке как к текущему периоду, так и к будущему.

Понятие дивидендов

Конечной целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли (ст. 50 ГК РФ). Поэтому все акционеры претендуют на свою долю дохода, образовавшегося в результате работы компании. Следует отметить, что учредителями или участниками фирмы могут выступать как физические, так и юридические лица.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, по акциям пропорционально долям акционеров в уставном капитале (ст. 43 НК РФ). К дивидендам также относят любые доходы, получаемые от источников за пределами РФ и считающиеся таковыми в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Обязанности налогового агента

Выплачивать дивиденды своим акционерам могут и российские, и зарубежные предприятия. Но если источником выплаты такого дохода является отечественная фирма, то она признается налоговым агентом. При этом у компании возникают определенные обязанности. А именно: рассчитать, удержать и перечислить налог в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ). Причем удерживать налог надо из начисленных доходов получателя. А поскольку дивиденды получают и предприятия, и физические лица, то налоги надо рассчитывать по разным правилам.

Налогообложение предприятий

Компания, которая выплачивает дивиденды, должна определять величину налога в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 275 Налогового кодекса. Так, при выплате доходов иностранной компании налог рассчитывается по ставке 15 процентов от величины выплачиваемых дивидендов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если же дивиденды предоставляют российской фирме, то расчет другой. В этом случае сумма дивидендов, подлежащих распределению между участниками, уменьшается на дивиденды, полученные самим обществом от сторонних организаций. Кроме того, распределяемые доходы с капитала уменьшаются и на суммы дивидендов, выплачиваемых иностранным участникам - физическим и юридическим лицам. Именно с полученной величины и рассчитывается налог на прибыль по ставке 9 процентов.

 Налоговая база    Сумма дивидендов, подлежащих    Общая сумма дивидендов,   Сумма дивидендов,

 по дивидендам  =  выплате нерезидентам - инос- -  подлежащих  распределе- - полученных  самой

                   транным организациям и физи-    нию между участниками     организацией    -

                   ческим лицам                                              источником выпла-

                                                                             ты дивидендов

Если же полученная разница равна нулю или отрицательна, то обязанностей по уплате налога у предприятия не возникает (п. 2 ст. 275 НК РФ). Но и возмещения из бюджета не производится. Следует отметить, что вышеуказанная формула применяется для расчета общей суммы налога. Сумма налога, которую надо удержать у конкретного получателя дивидендов, является частью общей величины налога. Эта доля определяется как отношение дивидендов компании ко всей сумме дивидендов.

Заметим, что в дивиденды, получаемые самой компанией - источником выплаты доходов от участия, включаются не только суммы, которые получены в отчетном периоде. К ним относятся и средства от участия в деятельности сторонних предприятий в предыдущем отчетном или налоговом периодах. Но здесь предусмотрено ограничение. А именно: такие доходы не должны были ранее приниматься в расчет при определении налогооблагаемой базы по дивидендам. На это указывали финансисты (письмо Минфина России от 24.05.2007 N 03-04-06-01/160).

Налогообложение физических лиц

Физические лица не являются плательщиками налога на прибыль. Но это не означает, что с них не надо удерживать налог при выплате дивидендов.

С каждого человека удерживается НДФЛ при выплате ему доходов от участия в деятельности компании (п. 2 ст. 214 НК РФ). Причем размер ставки для расчета налога зависит от категории физического лица. Так, если лицо не является налоговым резидентом России, то при расчете налога к его доходам применяется ставка 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Но это в том случае, если иная ставка не установлена международным договором (ст. 7 НК РФ).

При расчете НДФЛ с дивидендов, получаемых россиянами, используется ставка 9 процентов (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Следует отметить, что законодатели установили одинаковый механизм расчета общей суммы налога с дивидендов, распределяемых как между юридическими, так и физическими лицами. Поэтому при уменьшении налоговой базы для расчета НДФЛ на суммы дивидендов, полученных самой фирмой, необходимо обращать внимание на следующее. А именно: включались ли дивиденды за прошлые периоды в налогооблагаемую базу. Если не учитывались, то их можно принять в расчет. В случае когда "прошлые" дивиденды были учтены, они не могут уменьшать налоговую базу. И на это также обратили внимание финансисты.

Взгляд в будущее

Вскоре компаниям придется распределять дивиденды между своими акционерами и соответственно удерживать налоги с выплачиваемых доходов. Но рассчитывать налог на прибыль нужно будет по новым правилам. Ведь с 1 января 2008 года вступают в силу положения Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ, который внес изменения в правила расчета налогов с дивидендов. И специалисты финансового ведомства напомнили об этом компаниям. Финансисты обратили внимание фирм и предпринимателей на то, что при расчете налога на прибыль применяются новые ставки.

Так, по ставке 0 процентов облагаются дивиденды, получаемые российскими организациями. Но только при одновременном выполнении следующих условий:

- вклад компании - получателя дохода составляет не менее 50 процентов уставного капитала фирмы, выплачивающей дивиденды;

- на день принятия решения о выплате дивидендов их получатель владеет долей не менее 365 дней;

- размер доли превышает 500 000 000 рублей.

Все вышеуказанное касается дивидендов, которые выплачивает российская компания. Если же дивиденды выплачивает иностранная фирма, то добавляется еще одно условие. А именно: государство, где расположено предприятие, не включено в список стран, которые предоставляют льготный режим налогообложения или являются оффшорными зонами. Перечень таких особых территорий должен утвердить Минфин.

Ставка 9 процентов применяется к дивидендам, получаемым как от российских, так и от иностранных фирм, если они не удовлетворяют вышеуказанным условиям.

Ставка 15 процентов применяется к дивидендам, выплачиваемым иностранным предприятиям.

Кроме того, финансисты обратили внимание на изменение в порядке расчета налога при выплате дивидендов. Сумма налога, которую следует удержать из доходов каждого получателя дивидендов, будет исчисляться по формуле:

     Н = К х Сн (д - Д),

где Н - сумма налога, который следует удержать;

К - отношение, в числителе которого стоит сумма распределяемых дивидендов в пользу конкретного предприятия, а в знаменателе - общая величина всех распределяемых дивидендов;

Сн - ставка, по которой облагаются дивиденды конкретного получателя (0 или 9%);

д - общая сумма дивидендов, которую налоговый агент должен распределить между всеми получателями;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем периодах к тому моменту, когда он сам распределяет дивиденды. При этом суммируются только те полученные дивиденды, которые не участвовали в расчете при предыдущих выплатах дивидендов. Также в величину показателя Д не включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была применена ставка 0 процентов по налогу на прибыль. Кроме того, финансисты напомнили, что в расчет также не принимаются суммы, полученные от иностранных компаний. А также дивиденды, выплачиваемые иностранцам. Заметим, что в новую формулу законодатели заложили все особенности применяемого налогового механизма.

Если значение показателя Н является отрицательным, то обязанности по уплате налога не возникает. Но и возмещение из бюджета не производится. Как видно, действует правило, аналогичное тому, которое прописано в сегодняшней редакции.

Если компания - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранным компаниям или физическим лицам, которые не являются резидентами России, то действуют обычные правила. А именно: сумма налога равна произведению величины выплаченных дивидендов на ставку 15 процентов.

О.Е. Черевадская,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2007 г.