Упрощенная система налогообложения. Изменения 2007-2008 гг. (И.И. Турбина, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.)

Упрощенная система налогообложения. Изменения 2007-2008 гг.

С момента принятия Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ) прошло уже пять месяцев. За это время финансовое ведомство уже успело выступить с разъяснением некоторых недостаточно ясных моментов. Характеризуя в целом произошедшие перемены, можно сказать, что теперь непосредственно в законе закреплены многие мнения Минфина РФ, ранее высказываемые на уровне писем. Рассмотрим подробнее изменения, внесенные в порядок применения упрощенной системы налогообложения в 2007 и 2008 гг.

Изменения 2007 г.

Поскольку Федеральный закон N 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г., то все изменения, касающиеся применения упрощенной системы налогообложения в 2007 г., могут быть учтены только при составлении итоговой налоговой декларации за 2007 г. Значительно расширен перечень расходов, принимаемых при упрощенной системе налогообложения. В качестве технической поправки можно рассматривать прямое указание на то, что единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, не может учитываться в составе расходов. Уточнен порядок признания расходов на хранение, обслуживание и транспортировку товаров. После принятия новой редакции подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ можно говорить о единовременном списании таких расходов сразу после оплаты на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Основные средства

Теперь могут быть учтены не только расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, но и на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Данные расходы могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств, и после введения в эксплуатацию данного объекта учитываются в составе расходов организации в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ. Таким образом, расходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств учитываются при определении налоговой базы с момента ввода обновленных основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пункт 3 статьи 346.16 НК РФ).

В случае необходимости государственной регистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т.п.) объект основных средств необходимым условием признания вышеназванных расходов является подача документов на государственную регистрацию прав на указанный объект основных средств (аналогичное мнение высказывается в Письме Минфина России от 20 августа 2007 г. N 03-11-04/2/205).

Право организаций, применяющих УСН, признавать расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств, Минфин России признавал и ранее, например, в письме от 20 октября 2006 г. N 03-11-04/2/215.

Предоставив возможность учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, законодатель одновременно указал, что если происходит реализация основного средства до истечения 3-х лет с момента учета данных расходов (либо десяти лет для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет), то налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу с момента учета таких расходов по правилам главы 25 НК РФ.

Расходы на обслуживание ККТ

Закрытый перечень расходов дополнен расходами на обслуживание контрольно-кассовой техники. Это очень важное дополнение, поскольку применять ККТ в настоящее время обязаны практически все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, в соответствии пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Расходы на обслуживание ККТ учитывались ранее налогоплательщиками в составе материальных расходов, как затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (см. Письма Минфина России от 16 августа 2005 г. N 03-11-04/2/49, от 17 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/123, от 27 января 2005 г. N 03-03-02-05/6). Теперь, после внесения изменений в НК РФ, будет меньше споров с налоговыми органами по поводу правомерности признания данных расходов.

Вывоз твердых бытовых отходов

Наконец-то разрешен в пользу налогоплательщиков один из наиболее спорных вопросов по поводу признания расходов на вывоз твердых бытовых отходов. С одной стороны, расходы на вывоз мусора объективно необходимы, с другой - Минфин России неоднократно высказывался против признания таких расходов, например, в письмах от 16 августа 2005 г. N 03-11-04/2/49, от 10 января 2006 г. N 03-11-04/2/1. Арбитражные суды неоднократно становились в этом вопросе на сторону налогоплательщика (например, постановления: ФАС Северо-Западного округа от 29 июля 2005 г. N А56-23975/04, ФАС Поволжского округа от 28 июня 2005 г. N А55-18889/2004-6, ФАС Поволжского округа от 29 марта 2006 г. N А65-25615/05-СА2-9). По мнению судей, расходы на вывоз мусора можно рассматривать как транспортные услуги сторонних организаций и учитывать в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Расходы на материалы

С 1 января 2007 г. изменяется редакция пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, определяющей порядок признания расходов на приобретение сырья и материалов. По этому поводу Минфин России уже успел выступить с поспешным комментарием о том, что теперь данные расходы могут учитываться сразу после оплаты поставщику, независимо от списания сырья и материалов в производство (письмо Минфина России от 5 июня 2007 г. N 03-11-04/2/159). На самом же деле в порядке признания вышеуказанных расходов ничего не изменилось, т.е. по-прежнему необходимыми условиями для признания расходов является:

оплата сырья и материалов;

списание данного сырья и материалов в производство.

Что и было впоследствии подтверждено Минфином России в письме от 01 августа 2007 г. N 03-11-04/2/195.

Изменения 2008 г.

Авансы

Уточнен порядок учета авансов, возвращенных покупателю. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ, датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Таким образом, суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны учитываться при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения. При возврате налогоплательщиками ранее полученных ими авансов уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, осуществляется за тот отчетный (налоговый) период, в котором произведен возврат (на сумму возврата уменьшаются доходы указанного периода). Ранее аналогичное мнение по данному вопросу высказывалось Минфином России в Письме от 09 апреля 2007 г. N 03-11-04-/2/96. Теперь данное положение закреплено в статье 346.17 НК РФ.

Договор простого товарищества

В соответствии с новой редакцией пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, расширен перечень оснований, по которым организация может утратить право на применение УСН. В частности, если налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" становятся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, то они теряют право на применение УСН с начала того квартала, в котором заключен такой договор. Ранее аналогичное мнение высказывалось Минфином России в письме от 20 ноября 2006 г. N 03-11-04/2/246.

Внесена ясность, правда, не в пользу налогоплательщика, в вопрос налогообложения по договору простого товарищества. Теперь в статье 346.11 НК РФ прямо указывается, что организации, применяющие УСН, являются плательщиками НДС не только при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, но и НДС уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ. Т.е. на участника товарищества, ведущего общие дела, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС, даже если он применяет УСН. Он обязан выставлять счета-фактуры покупателям, и имеет право на получение налогового вычета по товарам (работам, услугам), приобретаемым для ведения совместной деятельности. Получение налогового вычета возможно только при наличии раздельного учета операций в рамках простого товарищества, и иных операций. Все вышесказанное относится и к деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом (обязанности налогоплательщика НДС возлагаются в этом случае на доверительного управляющего).

Новые переходные правила

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация может перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подала заявление о переходе на УСН, ее доходы не превысили 15 млн. рублей, с учетом корректировки на коэффициент-дефлятор. Согласно пункту 4 статьи 346.12 НК РФ, организации имеют право совмещать "упрощенку" с уплатой ЕНВД. Не редки случаи, когда на упрощенную систему налогообложения планируют перейти фирмы, совмещающие общий режим налогообложения и уплату единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности. В этом случае возникает вопрос, каким образом учесть выручку за 9 месяцев года, предшествующего переходу на УСН. Теперь новой редакцией пункта 4 статьи 346.12 НК РФ четко установлено, что в расчет принимаются только доходы по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется по общему режиму. Указанные новые правила вступают в силу с 1 января 2008 г., т.е. при переходе организаций на УСН с 1 января 2009 г.

Установлена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщать не только о размере дохода, но также о средней численности работников и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы-расходы" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Если организация переходит с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением ЕНВД) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не полностью перенесены на расходы за период применения УСН, в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств и нематериальных активов на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Закон N 85-ФЗ разрешил ряд сложных вопросов, связанных с уплатой НДС в переходный период.

Как известно, в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) необходимо исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС. Исчисленные суммы налога подлежат налоговому вычету после отгрузки товаров (работ, услуг). Если отгрузка товаров (работ, услуг) происходит после перехода на УСН, то в этом случае НДС после отгрузки возмещен быть не может. Теперь, в соответствии с пунктом 5 статьи 346.25 НК РФ, при переходе на УСН суммы НДС, исчисленные и уплаченные с авансов, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям.

Организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Если при переходе на общий режим налогообложения организация или индивидуальный предприниматель планирует получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, то достаточно будет представить в налоговый орган выписку из книги учета доходов и расходов. После внесения соответствующих изменений в пункт 6 статьи 145 НК РФ, такое освобождение может быть получено сразу же в месяце перехода на общий режим налогообложения.

Также отметим, что организациям, применяющим УСН, предоставлено право включать в расходы суммы НДС, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, в случаях возврата товаров продавцу, отказа от них, изменения условий, либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

УСН на основе патента

Как известно, применять упрощенную систему налогообложения на основе патента разрешено только индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей деятельности наемных работников. Новой редакцией статьи 346.25.1 НК РФ уточнен перечень видов предпринимательской деятельности, которые разрешается применять в соответствии с вышеуказанным налоговым режимом. Патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год, то есть на период в пределах календарного года, и этот период не может переходить на следующий календарный год. Налогоплательщику, имеющему патент в одном субъекте Российской Федерации, предоставлено право подать заявление на получение патента на территории другого субъекта РФ. При этом патент действует только на территории того субъекта РФ, на территории которого он выдан.

Оплата одной трети стоимости патента производится в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента. При оплате оставшейся части стоимости разрешено уменьшать ее на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В случае если налогоплательщик, например, имеет 2 патента: в субъекте РФ по месту жительства и в другом субъекте РФ, то он может воспользоваться правом на указанный вычет только в одном месте - по месту жительства (см. Письмо Минфина России от 14 августа 2007 г. N. 03-11-02/230).

Если законом субъекта РФ по какому-либо из видов предпринимательской деятельности размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не изменен на следующий календарный год, то в этом календарном году при определении годовой стоимости патента учитывается размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, действовавший в предыдущем году. При этом размер потенциально возможного годового дохода ежегодно (начиная с 2008 г.) подлежит индексации на коэффициент-дефлятор.

Установлено, что переход с УСН на основе патента на общий порядок применения упрощенной системы налогообложения и обратно может быть осуществлен только после истечения периода, на который выдается патент. Введена обязанность индивидуального предпринимателя сообщать в налоговый орган об утрате права на применение УСН на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения. Индивидуальному предпринимателю, перешедшему с УСН на основе патента на иной режим налогообложения, разрешено вновь перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента не ранее чем через три года после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента.

Налогоплательщики УСН на основе патента освобождены от представления в налоговые органы налоговых деклараций. Не должны они представлять налоговые декларации и за 2007 г. В то же время они обязаны вести налоговый учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. В связи с тем, что объектом налогообложения у них являются доходы, вести налоговый учет расходов не обязательно.

В заключении хотелось бы обратить внимание наших читателей на то, что уже после принятия рассмотренного нами в статье Закона от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ, был принят еще один закон, внесший дополнения к перечню разрешенных расходов. Это Федеральный Закон от 19 июля 2007 N 195-ФЗ. С 1 января 2008 г. разрешено исключать из налоговой базы следующие виды расходов:

расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

расходы на патентование, оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

И.И. Турбина

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.