Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) (И.В. Перелетова, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.)

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных
активов" (ПБУ 14/2000)

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено Приказом Минфина России N 91н от 16 октября 2000 г. (далее - ПБУ 14/2000).

В соответствии с пунктом 1 ПБУ 14/2000 данное Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческой организации. Порядок использования имущества, находящегося в собственности кредитных организаций данным нормативным актом не регламентируется.

В бухгалтерском учете объекты признаются нематериальными активами, если удовлетворяют перечисленным в пункте 3 ПБУ 14/2000 условиям. Итак, "претендующий" на включение в состав нематериальных активов объект:

материально-вещественной структуры иметь не может;

его можно идентифицировать от другого имущества организации;

используется он в производстве продукции, либо для управленческих нужд;

используется в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше двенадцати месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает двенадцать месяцев;

последующая перепродажа не предполагается (заведомая перепродажа - это "товар");

в будущем ожидается получение экономических выгод от его использования;

обязательно наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.

Одновременно в пункте 2 ПБУ 14/2000 приведен перечень объектов, которые не могут являться нематериальными активами:

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

В нормативных документах, определяющих правила ведения бухгалтерского учета, мы не найдем определения понятия "нематериальный актив". ПБУ 14/2000, как мы видим, определяет лишь условия признания актива в качестве нематериального, и приводит два перечня: активов, которые не могут быть признаны нематериальными и исчерпывающий перечень объектов, признаваемых нематериальными при условии их соответствия требованиям пункта 3 ПБУ 14/2000.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н. Также не определяет термин "нематериальный актив" в бухгалтерском понимании.

Под нематериальными активами в целях исчисления налога на прибыль признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива в целях налогообложения прибыли необходимо выполнение следующих условий: наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

Приведенный в пункте 3 статьи 257 НК РФ перечень объектов, включаемых в состав нематериальных активов, в основном совпадает с перечнем, установленным бухгалтерским стандартом. Исключение составляют такие виды активов как деловая репутация и организационные расходы. Для целей налогообложения прибыли они не признаются нематериальными активами. В тоже время такой вид активов, как владение "ноу-хау" не поименован в ПБУ 14/2000.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости:

приобретенные за плату - в сумме фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Перечень фактических расходов на приобретение нематериальных активов, приведенный в пункте 6 ПБУ 14/2000 является открытым. Помимо перечисленных ниже расходов в фактические затраты могут быть включены иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов.

Дополнительные расходы, связанные с доведением нематериальных активов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, учитываются при формировании первоначальной стоимости:

созданные самой организацией - в сумме фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов;

внесенные в счет вклада в уставный капитал - исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В установленных законодательством случаях денежная оценка вклада должна подтверждаться независимым оценщиком:

полученные организацией по договору дарения или безвозмездно - исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;

полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами - исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

При этом стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Для целей налогообложения прибыли нематериальные активы учитываются по первоначальной стоимости (статья 257 НК РФ), которая формируется с учетом всех расходов, связанных с их приобретением (созданием) и доведением до состояния пригодного для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией, может различаться в бухгалтерском и налоговом учете. Различия в формировании связаны с различным порядком признания таких расходов, например, как проценты по кредиту, начисленные до принятия объекта к учету, сверхлимитные командировочные, если такие расходы непосредственно связаны с приобретением данного нематериального актива и т.п.

При определении первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных самой организаций, учтите следующий момент: в нее не включаются суммы налогов, учитываемые в составе расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Налоговая стоимость нематериальных активов, полученных в счет вклада в уставный капитал, в соответствии со статьей 277 НК РФ определяется в сумме остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Соответственно, сторона, принимающая на баланс такой актив должна получить от учредителя необходимые документы, подтверждающую эту стоимость. Различия в первоначальной стоимости нематериального актива, полученного в счет вклада в уставный капитал, в бухгалтерском и налоговом учете приводят к возникновению постоянных разниц.

Первоначальная стоимость нематериального актива, который организация получила безвозмездно, равна нулю, поскольку правилами налогового учета не установлен порядок ее определения. Таким образом, правила оценки безвозмездно полученных объектов нематериальных активов отличны в учетах бухгалтерском и налоговом.

В налоговом учете стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется на основании рыночной стоимости. В ситуации, когда договорная цена передаваемых ценностей устанавливается ниже рыночной стоимости получаемого организацией нематериального актива, возникают различия в его стоимости, сформированной в бухгалтерском и налоговом учете. Данная ситуация приведет к образованию постоянных разниц.

Для целей бухгалтерского учета амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов:

линейным;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете амортизацию нематериальных активов можно начислять одним из двух методов: линейным или нелинейным.

Для целей бухгалтерского учета организация определяет срок полезного использования нематериальных активов исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В налоговом учете срок полезного использования нематериальных активов устанавливается на основании охранных документов или по срокам, определяемым договорными отношениями сторон.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются:

в бухгалтерском учете - в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации);

в налоговом учете - в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 10 статьи 259 НК РФ организация вправе производить начисление амортизации по нормам амортизации, ниже установленных настоящей статьей НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. В бухгалтерском учете применение понижающих коэффициентов не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 4/2000 стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации подлежит списанию. Доходы (расходы) от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Для целей налогообложения прибыли налогоплательщик при реализации нематериальных активов в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ на дату реализации данных активов определяет прибыль (убыток) по сделке. Если сделка убыточна, полученный убыток включают в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. По правилам бухгалтерского учета убыток по сделке признается единожды. С этим связано возникновение вычитаемых временных разниц.

В деятельности организации может возникнуть ситуация, когда с баланса производится списание нематериального актива, более не используемого в деятельности организации. Расходы в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, как не предусмотренные главой 25 НК РФ.

И.В. Перелетова,

генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.