Бухгалтерский учет векселя, полученного в качестве аванса у организации - продавца (Е.В. Акилова, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.)

Бухгалтерский учет векселя, полученного в качестве аванса
у организации - продавца

При получении организации - продавцом собственного векселя организации покупателя до отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг вексель учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные".

При получении организации - продавцом от организации - покупателя векселя третьего лица до отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг вексель учитывается в составе финансовых вложений и отражается по счету 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-2 "Векселя полученные".

До 1 января 2006 г. организация - продавец, при получении векселя третьего лица в счет предстоящей отгрузки товара, не увеличивала налоговую базу по НДС. Так как статья 162 НК РФ предусматривала увеличение налоговой базы по НДС на суммы полученных денежных средств в виде авансов, если они связаны с расчетами за товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

С 1 января 2006 г. подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ утратил силу. Но согласно внесенным изменениям в пункт 1 статьи 154 НК РФ "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Исключение составляет предварительная оплата продукции с длительным производственным циклом ее изготовления (пункт 13 статьи 167 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 статьи 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11 мая 2006 г. N 03-04-11/88, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Что касается вопроса о включении в налоговую базу суммы оплаты (частичной оплата) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившей налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), то о включении в налоговую базу сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившей налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), Минфин России указал в Письме от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77.

При поступлении предоплаты момент определения налоговой базы по НДС наступает, но выручка в бухгалтерском учете не признается (пункт 3 ПБУ 9/99).

В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы НДС (пункт 14 статьи 167 НК РФ). А НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ).

Обратите внимание, если в качестве предоплаты поступает вексель третьего лица, то налоговая база возникает на дату получения векселя. В этот момент нужно исчислить НДС. Сумма налога определяется по расчетной ставке (пункт 4 статьи 164 НК РФ). Кроме того, организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (пункт 16 Постановления N 914).

Кроме этого налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подпункт 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ).

Обратите внимание, если в уплату передается собственный вексель, то получение такого векселя не следует рассматривать как получение предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 1

ООО "Янтарь" 10 апреля 2007 г. получило в счет предстоящей поставки товара вексель третьего лица. Номинальная стоимость векселя 300 000 руб., со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 01 июня 2007 г. Стоимость товара согласно договору 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Отгрузка товара осуществлена 10 мая 2007 г.

Себестоимость товара 140 000 руб. Вексель предъявлен к оплате при наступлении срока платежа.

Расчет налоговой базы по НДС по полученному векселю:

Ставка рефинансирования ЦБ РФ 10,5%.

Процент, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ 4 401,36 руб. (10,5% х 51 день / 365 дней х 300 000 руб.)

Сумма превышения дисконта по векселю над процентом 59 598,64 руб.(300 000 - 236 000 - 4 401,36).

Сумма НДС, исчисленного с суммы превышения 9 091,30 руб. (59 598,64 / 118% х 18%)

В налоговом учете ООО "Янтарь" доходы от реализации товаров в обмен на вексель признаются исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ (пункт 3 статьи 274 НК РФ) - 236 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли дисконт по векселю признается внереализационным доходом (пункт 6 статьи 250 НК РФ).

В налоговом учете доходы в виде дисконта по векселю признаются ежемесячно исходя из общей суммы дохода в виде дисконта по векселю, за весь срок, оставшийся до предъявления векселя к платежу, и количества дней нахождения векселя у организации в отчетном месяце (абзац 3 пункта 1 статьи 328 НК РФ, пункт 6 статьи 271 НК РФ).

За апрель в налоговом учете признаны внереализационные доходы в размере 25 098 руб. ((300 000 руб. - 236 000 руб.) / 51 х 20), за май - 38 902 руб. ((300 000 руб. - 236 000 руб. ) / 51 х 31).

В мае 2007 г. при получении платежа по векселю в бухгалтерском учете производится списание стоимости векселя (пункт 25 ПБУ 19/02), которая определяется в данном случае исходя из его первоначальной стоимости (равной на дату платежа по векселю указанной в векселе сумме) (пункты 18, 26 ПБУ 19/02).

В целях налогообложения прибыли сумма дохода от погашения векселя определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 280 НК РФ, то есть исходя из суммы, полученной при погашении векселя (300 000 руб.). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (дисконт по векселю в сумме 64 000 руб.). Расходы при погашении векселя определяются исходя из цены его приобретения (абзац 4 пункта 2 статьи 280 НК РФ). Таким образом, общая сумма прибыли от погашения векселя в целях налогообложения прибыли равна нулю (300 000 руб. - 236 000 руб. - 64 000 руб.).

Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:

- 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-2 "Векселя полученные";

- 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с бюджетом".

В бухгалтерском учете ООО "Янтарь" сделаны следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
Апрель 2007 г.
58-2	62-1	236 000	Отражен полученный вексель третьего лица
76-5	68-2	36 000	Начислен НДС при получении векселя (момент возникновения налоговой базы)
91-2	68-2	9 091,30	Отражен НДС, исчисленный с суммы превышения полученного процента по векселю, в части превышения процента, рассчитанного по ставке ЦБ РФ
58-2	91-1	25 098	Отражена часть дисконта, признаваемая ежемесячно равномерно в качестве дохода (300 000 руб. - 236 000 руб.) / 51 день х 20 дней)
Май 2007 г.
62-1	90-1	236 000	Отгружены товары покупателю
90-3	68-2	36 000	Начислен НДС с выручки от продажи
90-2	41	140 000	Отражено списание товара по фактической себестоимости
68-2	76-5	36 000	Принят к вычету НДС (пункт 8 статьи 171 НК РФ, пункт 6 статьи 172 НК РФ)
58-2	91-1	38 902	Отражена часть дисконта, признаваемая ежемесячно равномерно в качестве дохода (300 000 руб. - 236 000 руб.) / 51 день х 31 день)
76	91-1	300 000	Предъявлен вексель к оплате
91-2	58-2	300 000	Списана балансовая стоимость векселя
51	76	300 000	Получены денежные средства

Е.В. Акилова,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.