Какие признаки указывают на оправданность понесенных расходов?
Наша задача - доказать, что она продиктована производственной необходимостью. Именно с таких позиций мы будем рассуждать о поездке сотрудника агентства в рекламный тур. Ведь если исходить из Закона N 132-ФЗ*(1), то турагентской является деятельность по продвижению и реализации туристского продукта (ТП). В свою очередь, продвижением ТП считается комплекс мер, направленных на его реализацию (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров, издание каталогов, буклетов и другое). Под "другим", на наш взгляд, закономерно понимаются, в том числе, рекламные (ознакомительные, информационные) туры.
Реализацией ТП является деятельность по заключению соответствующего договора с туристом или иным заказчиком, а также оказанию услуг в соответствии с этим договором. Таким образом, поездку менеджера (директора) турагентства в рекламный тур следует считать деловой поездкой, организованной туроператором с целью:
- повышения квалификации менеджеров (знакомство с регионами, отелями, экскурсионными объектами, работой гидов), увеличения продаж ТП;
- разработки новых направлений деятельности и совместных проектов (туроператор - турагент).
При подаче турагентом заявки на рекламный тур необходимо иметь в виду, что ознакомительные (они же информационные, рекламные) туры проводятся только для менеджеров (возможно, курирующих какое-либо направление) и управляющих туристских агентств. Бронирование такого тура должно быть оформлено на фирменном бланке агентства, скреплено подписью директора и печатью, с приложением копии индивидуальной визитной карточки участника.
Обратите внимание: в случае невыполнения участником условий поездки туроператор может выставить фирме счет на полную стоимость услуг, которые входят в рекламный тур (проживание, питание, экскурсии).
С другой стороны, оператор вправе предложить различные варианты оплаты информационных туров. Например, поездка может быть бесплатной, но только для партнеров - лидеров продаж. Менее удачливым компаньонам выдвигаются такие условия - отправить в течение оговоренного срока до либо после поездки в "рекламник" определенное количество туристов (допустим, 30 человек за сезон). Возможно, что агентству будет предложено сначала оплатить информационный тур по заявленной стоимости, а потом, при выполнении конкретных объемов продаж, оно имеет право получить уплаченную сумму обратно.
Перечисленные обстоятельства косвенно указывают на деловой характер мероприятия. В целом такое явление, как рекламный тур, вызвано экономическими (предпринимательскими) задачами туроператора (турагента), направленными в первую очередь на увеличение объема продаж ТП. Ни тот, ни другой не заинтересованы в поездке в "рекламник" случайных (или неслучайных) лиц. Таким образом, мы плавно переходим к необходимости экономического обоснования затрат на поездку сотрудника в рекламный тур в смысле ст. 252 НК РФ, чтобы иметь возможность признать их в налоговом учете.
Как понимать статью 252 НК РФ?
Мы не ошибемся, если скажем, что у каждого налогоплательщика время от времени возникают сомнения в возможности доказывания экономической обоснованности расходов, прямо не поименованных в соответствующей статье НК РФ, хотя они и обусловлены производственной необходимостью. Как ни странно, некоторые законодатели поддерживают налогоплательщиков в этом вопросе, но пока тщетно. Напомним, что летом этого года Конституционный суд РФ отказал депутатам в проверке конституционности абз. 2, 3 п. 1 ст. 252 НК РФ (Определение от 04.06.2007 N 320-0-П).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 2, 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Они утверждали, что указанные положения не соответствуют ст. 8, 34, 35 и 55 Конституции РФ, поскольку являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению и, как следствие, нарушению конституционных прав налогоплательщиков. Однако арбитры не согласились с тем, что наличие оценочных норм в законе означает их неопределенность и ведет к нарушению прав налогоплательщиков. Само по себе наличие в законе общих оценочных понятий не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (определения КС РФ от 04.12.2003 N 441-О и 442-О). Поэтому законодатель оправданно отказался от закрытого перечня расходов, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль. При многообразии содержания (форм) экономической деятельности и видов возможных расходов детальное и исчерпывающее их нормативное закрепление привело бы к ограничению прав налогоплательщика. Сегодня последний имеет возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
Кроме того, арбитры напомнили, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект от предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о его намерениях и целях деятельности, а не о ее результате. Указанный подход сформирован в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. При этом следует учитывать, что судебная практика, формируемая ВАС РФ, основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных в связи с этим затрат. Доказать обратное должен налоговый орган, поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Сотрудники Минфина взяли на вооружение изложенные выводы и на каверзные вопросы налогоплательщиков, можно ли учесть те или иные расходы для целей налогообложения, отвечают цитатами из Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-0-П. В налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) хозяйствующий субъект осуществляет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность данной деятельности, проверить которую должны налоговые органы (письма Минфина РФ от 31.08.2007 N 03-03-06/1/626, от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645, от 16.10.2007 N 03-03-06/1/721, от 22.10.2007 N 03-03-06/1/729, от 30.10.2007 N 03-03-06/2/199).
Как применить полученные знания?
Итак, налогоплательщик должен определить, признавать ли расходы на рекламный тур в налоговом учете. Исходя из признаков, перечисленных выше и указывающих на целесообразность подобных мероприятий, можно сделать вывод, что у него есть все основания рассматривать затраты на "рекламник" как экономически обоснованные. При этом, чем больше налогоплательщик "знает и может рассказать о рекламном туре" налоговикам и подтвердить сказанное документами, его шансы отстоять соответствующие расходы в учете увеличиваются. Однако есть и другое мнение, основанное на том, что налоговики ни при каких обстоятельствах не примут при расчете налога на прибыль суммы расходов с обоснованием "рекламный тур". Приверженцы "осторожной" позиции рекомендуют завуалировать расходы на "рекламник" под командировочные - так спокойнее.
Мы не разделяем данную точку зрения и считаем, что при "проведении" расходов по рекламному туру командировочные расходы неизбежны, но они лишь дополняют стоимость рекламного тура. Поэтому не стоит дробить его на составляющие (проезд, проживание), исключая, например, экскурсионное обслуживание, так как цель поездки в рекламный тур - оценка всего комплекса услуг, который турагент будет продавать туристу. Кроме того, согласитесь, следовать рекомендациям полной трансформации расходов, понесенных в связи с рекламным туром, в командировочные расходы не всегда легко. Разнообразие туров, а соответственно, и их условий не позволяет подвести под ними черту и выработать единый подход.
Кстати, мнение о том, что квалификация рекламного тура в налоговом учете зависит не только от оформления, но и от системы налогообложения, которую применяет турагент (традиционная или упрощенная), также можно подвергнуть сомнению. В этом нам поможет пример из арбитражной практики - Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2007 N А41-К2-3612/06. Забегая вперед, укажем, что судьи не только признали стоимость рекламного тура экономически оправ данным расходом, но и сочли возможным признать понесенные затраты при исчислении единого налога при применении УСНО, несмотря на то, что перечень расходов, поименованных в гл. 26.2 НК РФ, закрытый, и затраты на рекламный тур среди в нем не указаны.
А теперь подробности. Индивидуальный предприниматель переведен на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и имеет лицензию на осуществление турагентской деятельности (события имели место в 2003 году). ИП получил предложение на участие в рекламно-информационном туре и принял его, в результате заключил соответствующий договор и приобрел туристическую путевку по маршруту: Майами - Багамы - Мексика - Каймановы острова - Очо-Риос - Майами. Цель поездки - ознакомление с регионом, отелями, предлагаемыми услугами и другими условиями пребывания. По условиям участия в рекламном туре, в случае направления ИП по указанному маршруту 50 человек, его стоимость подлежала возврату. Согласно туристической путевке в стоимость тура были включены: авиабилеты "эконом-класса", гостиница-лайнер, виза, страховка, трансфер, 3-разовое питание, экскурсионная программа, услуги гида, фитнес-клуб, spa-услуги. Расходы на поездку были учтены по статье "Материальные расходы" (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО за соответствующий налоговый период. Налоговики при проверке сочли такие действия налогоплательщика недопустимыми.
Доводы налоговиков:
- перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, закрытый и не включает "расходы на проверку турагентом условий предлагаемого им туристского тура" или "расходы на участие в рекламном туре турагента, включая проверку отеля и ознакомление с предлагаемыми в рамках тура экскурсионной и spa-программами";
- материальные расходы, которые названы в пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно п. 2 этой же статьи следует принимать к учету в соответствии со ст. 254 НК РФ, в которой спорные расходы не поименованы. Следовательно, расходы на рекламный тур не являются материальными для целей применения УСНО;
- учитывая вышеизложенное, обоснованность (экономическая оправданность), документальная подтвержденность и направленность спорных расходов на получение дохода в данном случае не имеют значения. Так как при исчислении налоговой базы принимаются только расходы из закрытого перечня, именно по отношению к ним п. 2 ст. 346.16 НК РФ и установлено требование о соответствии критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вердикт судей:
- в силу ст. 10 Закона N 132-ФЗ существенным условием договора о реализации ТП является информация о потребительских свойствах данного продукта (программа пребывания, маршрут и условия путешествия, информация о средствах размещения, условиях проживания и питания, услугах трансфера и т.д.). В свою очередь, ст. 14 Закона N 132-ФЗ обязывает турагента представлять достоверную информацию о ТП. Проверить качество предлагаемых услуг, в том числе условия проживания в гостинице-лайнере, пользования объектами общественного питания и фитнес-клубами, уровень экскурсионной программы, услуг гида, spa-услуг, индивидуальный предприниматель мог только самостоятельно или направив в этот круиз своего работника. Рекламно-информационный тур, в котором ИП принял участие, позволил ему подробно и в короткий срок ознакомиться с объемом услуг, получить максимально полезную информацию о ТП, без чего невозможно добросовестно его продвигать и продавать;
- расходы на поездку в рекламный тур являются материальными (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), так как деятельность по продвижению и реализации ТП (турагентская) предполагает изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор соответствующей информации. В данном случае - о соответствии стоимости услуг, указанных в туристической путевке, их качеству;
Обратите внимание: справедливости ради отметим, что арбитры, допустив возможность признания стоимости рекламно-информационного тура по статье "Материальные расходы" (ст. 254 НК РФ), фактически подвели сущность спорной поездки под определение материальных затрат, чтобы налогоплательщик-"упрощенец" мог их учесть в целях налогообложения. Однако более точное описание затрат на рекламный тур дано в пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ - расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Однако выводы судей от этого не станут менее убедительными, особенно если вспомнить о п. 4 ст. 252 НК РФ:
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
- расходы на поездку в рекламный тур являются экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ). Во-первых, как следует из приглашения ИП для участия в рекламном туре, оно адресовано не гражданину, а участнику рынка туристических услуг (на это указывает возможность возврата стоимости тура при отправлении по этому маршруту определенного количества туристов). Во-вторых, поездка ИП в рекламный тур была вызвана необходимостью соблюдения требований Закона N 132-ФЗ и получения достоверной информации о круизе, которая нужна для того, чтобы добросовестно продвигать ТП. В-третьих, отсутствие у ИП договоров на реализацию туристам указанного продукта (который лежал в основе рекламного тура) не является основанием для исключения из состава расходов суммы, уплаченной за турпутевку, позволившую ИП - турагенту принять участие в рекламно-информационном туре. Этот расход связан с осуществлением ИП туристкой деятельности, а согласно п. 1 ст. 252 НК РФ признание расходов не зависит от реально полученных доходов. Тем более что ИП в последующих налоговых периодах получал доход от туристкой деятельности.
Подведем итог. Затраты на участие в рекламном туре можно признать в налоговом учете, причем как при традиционной, так и при упрощенной системе налогообложения. Однако не следует стремиться "спрятать" все нюансы поездки (питание, экскурсии и т.д.), так как именно их наличие обуславливает цель самой поездки - оценка качества предлагаемого туроператором ТП.
