Сотрудник агентства уехал в рекламный тур. Работает он или отдыхает? (М.О. Денисова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Сотрудник агентства уехал в рекламный тур. Работает он или отдыхает?

С точки зрения бухгалтерского и налогового учета этот вопрос неоднозначен и очень актуален. От того, как фирма квалифицирует такие поездки сотрудников, зависит учет затрат и исчисление налогов. Если говорить о жизни, а не об учете, то поделимся следующими наблюдениями. Так, среди объявлений о работе в туриндустрии (например, на вакансию менеджера) нередко попадаются следующие: "Опыт работы в туризме не менее N лет, высшее образование, опыт продаж, знание ведущих туроператоров и т.д. Возможность карьерного роста, гибкий график работы, заработная плата - оклад + % от продаж, премии по результатам работы, рекламные туры и т.д.". Нетрудно заметить, что рекламные туры упоминаются как дополнение к заработной плате - своего рода премиальные выплаты. Возможность побывать в таком туре, во-первых, подогревает интерес к имеющейся вакансии, во-вторых, стимулирует сотрудника на достижение определенных результатов. Кроме того, на сайтах некоторых компаний встречаются предложения о возможности поездки в рекламный тур не только сотрудников агентств, но и их родственников, что косвенно указывает на "нерабочий" формат мероприятия. Однако рекламный тур имеет и оборотную сторону, поскольку в нем всегда присутствует элемент "неизвестности" - репутация туроператора, безопасность направления, загруженность в рамках программы пребывания и т.д. Эта информация о рекламном туре может свидетельствовать о многом (как о возможности отдохнуть в поездке, так и наоборот).

Экономическое обоснование поездки в рекламный тур

Какие признаки указывают на оправданность понесенных расходов?

Наша задача - доказать, что она продиктована производственной необходимостью. Именно с таких позиций мы будем рассуждать о поездке сотрудника агентства в рекламный тур. Ведь если исходить из Закона N 132-ФЗ*(1), то турагентской является деятельность по продвижению и реализации туристского продукта (ТП). В свою очередь, продвижением ТП считается комплекс мер, направленных на его реализацию (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров, издание каталогов, буклетов и другое). Под "другим", на наш взгляд, закономерно понимаются, в том числе, рекламные (ознакомительные, информационные) туры.

Реализацией ТП является деятельность по заключению соответствующего договора с туристом или иным заказчиком, а также оказанию услуг в соответствии с этим договором. Таким образом, поездку менеджера (директора) турагентства в рекламный тур следует считать деловой поездкой, организованной туроператором с целью:

- повышения квалификации менеджеров (знакомство с регионами, отелями, экскурсионными объектами, работой гидов), увеличения продаж ТП;

- разработки новых направлений деятельности и совместных проектов (туроператор - турагент).

При подаче турагентом заявки на рекламный тур необходимо иметь в виду, что ознакомительные (они же информационные, рекламные) туры проводятся только для менеджеров (возможно, курирующих какое-либо направление) и управляющих туристских агентств. Бронирование такого тура должно быть оформлено на фирменном бланке агентства, скреплено подписью директора и печатью, с приложением копии индивидуальной визитной карточки участника.

Обратите внимание: в случае невыполнения участником условий поездки туроператор может выставить фирме счет на полную стоимость услуг, которые входят в рекламный тур (проживание, питание, экскурсии).

С другой стороны, оператор вправе предложить различные варианты оплаты информационных туров. Например, поездка может быть бесплатной, но только для партнеров - лидеров продаж. Менее удачливым компаньонам выдвигаются такие условия - отправить в течение оговоренного срока до либо после поездки в "рекламник" определенное количество туристов (допустим, 30 человек за сезон). Возможно, что агентству будет предложено сначала оплатить информационный тур по заявленной стоимости, а потом, при выполнении конкретных объемов продаж, оно имеет право получить уплаченную сумму обратно.

Перечисленные обстоятельства косвенно указывают на деловой характер мероприятия. В целом такое явление, как рекламный тур, вызвано экономическими (предпринимательскими) задачами туроператора (турагента), направленными в первую очередь на увеличение объема продаж ТП. Ни тот, ни другой не заинтересованы в поездке в "рекламник" случайных (или неслучайных) лиц. Таким образом, мы плавно переходим к необходимости экономического обоснования затрат на поездку сотрудника в рекламный тур в смысле ст. 252 НК РФ, чтобы иметь возможность признать их в налоговом учете.

Как понимать статью 252 НК РФ?

Мы не ошибемся, если скажем, что у каждого налогоплательщика время от времени возникают сомнения в возможности доказывания экономической обоснованности расходов, прямо не поименованных в соответствующей статье НК РФ, хотя они и обусловлены производственной необходимостью. Как ни странно, некоторые законодатели поддерживают налогоплательщиков в этом вопросе, но пока тщетно. Напомним, что летом этого года Конституционный суд РФ отказал депутатам в проверке конституционности абз. 2, 3 п. 1 ст. 252 НК РФ (Определение от 04.06.2007 N 320-0-П).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 2, 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Они утверждали, что указанные положения не соответствуют ст. 8, 34, 35 и 55 Конституции РФ, поскольку являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению и, как следствие, нарушению конституционных прав налогоплательщиков. Однако арбитры не согласились с тем, что наличие оценочных норм в законе означает их неопределенность и ведет к нарушению прав налогоплательщиков. Само по себе наличие в законе общих оценочных понятий не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (определения КС РФ от 04.12.2003 N 441-О и 442-О). Поэтому законодатель оправданно отказался от закрытого перечня расходов, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль. При многообразии содержания (форм) экономической деятельности и видов возможных расходов детальное и исчерпывающее их нормативное закрепление привело бы к ограничению прав налогоплательщика. Сегодня последний имеет возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Кроме того, арбитры напомнили, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект от предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о его намерениях и целях деятельности, а не о ее результате. Указанный подход сформирован в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. При этом следует учитывать, что судебная практика, формируемая ВАС РФ, основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных в связи с этим затрат. Доказать обратное должен налоговый орган, поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Сотрудники Минфина взяли на вооружение изложенные выводы и на каверзные вопросы налогоплательщиков, можно ли учесть те или иные расходы для целей налогообложения, отвечают цитатами из Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-0-П. В налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) хозяйствующий субъект осуществляет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность данной деятельности, проверить которую должны налоговые органы (письма Минфина РФ от 31.08.2007 N 03-03-06/1/626, от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645, от 16.10.2007 N 03-03-06/1/721, от 22.10.2007 N 03-03-06/1/729, от 30.10.2007 N 03-03-06/2/199).

Как применить полученные знания?

Итак, налогоплательщик должен определить, признавать ли расходы на рекламный тур в налоговом учете. Исходя из признаков, перечисленных выше и указывающих на целесообразность подобных мероприятий, можно сделать вывод, что у него есть все основания рассматривать затраты на "рекламник" как экономически обоснованные. При этом, чем больше налогоплательщик "знает и может рассказать о рекламном туре" налоговикам и подтвердить сказанное документами, его шансы отстоять соответствующие расходы в учете увеличиваются. Однако есть и другое мнение, основанное на том, что налоговики ни при каких обстоятельствах не примут при расчете налога на прибыль суммы расходов с обоснованием "рекламный тур". Приверженцы "осторожной" позиции рекомендуют завуалировать расходы на "рекламник" под командировочные - так спокойнее.

Мы не разделяем данную точку зрения и считаем, что при "проведении" расходов по рекламному туру командировочные расходы неизбежны, но они лишь дополняют стоимость рекламного тура. Поэтому не стоит дробить его на составляющие (проезд, проживание), исключая, например, экскурсионное обслуживание, так как цель поездки в рекламный тур - оценка всего комплекса услуг, который турагент будет продавать туристу. Кроме того, согласитесь, следовать рекомендациям полной трансформации расходов, понесенных в связи с рекламным туром, в командировочные расходы не всегда легко. Разнообразие туров, а соответственно, и их условий не позволяет подвести под ними черту и выработать единый подход.

Кстати, мнение о том, что квалификация рекламного тура в налоговом учете зависит не только от оформления, но и от системы налогообложения, которую применяет турагент (традиционная или упрощенная), также можно подвергнуть сомнению. В этом нам поможет пример из арбитражной практики - Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2007 N А41-К2-3612/06. Забегая вперед, укажем, что судьи не только признали стоимость рекламного тура экономически оправ данным расходом, но и сочли возможным признать понесенные затраты при исчислении единого налога при применении УСНО, несмотря на то, что перечень расходов, поименованных в гл. 26.2 НК РФ, закрытый, и затраты на рекламный тур среди в нем не указаны.

А теперь подробности. Индивидуальный предприниматель переведен на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и имеет лицензию на осуществление турагентской деятельности (события имели место в 2003 году). ИП получил предложение на участие в рекламно-информационном туре и принял его, в результате заключил соответствующий договор и приобрел туристическую путевку по маршруту: Майами - Багамы - Мексика - Каймановы острова - Очо-Риос - Майами. Цель поездки - ознакомление с регионом, отелями, предлагаемыми услугами и другими условиями пребывания. По условиям участия в рекламном туре, в случае направления ИП по указанному маршруту 50 человек, его стоимость подлежала возврату. Согласно туристической путевке в стоимость тура были включены: авиабилеты "эконом-класса", гостиница-лайнер, виза, страховка, трансфер, 3-разовое питание, экскурсионная программа, услуги гида, фитнес-клуб, spa-услуги. Расходы на поездку были учтены по статье "Материальные расходы" (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО за соответствующий налоговый период. Налоговики при проверке сочли такие действия налогоплательщика недопустимыми.

Доводы налоговиков:

- перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, закрытый и не включает "расходы на проверку турагентом условий предлагаемого им туристского тура" или "расходы на участие в рекламном туре турагента, включая проверку отеля и ознакомление с предлагаемыми в рамках тура экскурсионной и spa-программами";

- материальные расходы, которые названы в пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно п. 2 этой же статьи следует принимать к учету в соответствии со ст. 254 НК РФ, в которой спорные расходы не поименованы. Следовательно, расходы на рекламный тур не являются материальными для целей применения УСНО;

- учитывая вышеизложенное, обоснованность (экономическая оправданность), документальная подтвержденность и направленность спорных расходов на получение дохода в данном случае не имеют значения. Так как при исчислении налоговой базы принимаются только расходы из закрытого перечня, именно по отношению к ним п. 2 ст. 346.16 НК РФ и установлено требование о соответствии критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Вердикт судей:

- в силу ст. 10 Закона N 132-ФЗ существенным условием договора о реализации ТП является информация о потребительских свойствах данного продукта (программа пребывания, маршрут и условия путешествия, информация о средствах размещения, условиях проживания и питания, услугах трансфера и т.д.). В свою очередь, ст. 14 Закона N 132-ФЗ обязывает турагента представлять достоверную информацию о ТП. Проверить качество предлагаемых услуг, в том числе условия проживания в гостинице-лайнере, пользования объектами общественного питания и фитнес-клубами, уровень экскурсионной программы, услуг гида, spa-услуг, индивидуальный предприниматель мог только самостоятельно или направив в этот круиз своего работника. Рекламно-информационный тур, в котором ИП принял участие, позволил ему подробно и в короткий срок ознакомиться с объемом услуг, получить максимально полезную информацию о ТП, без чего невозможно добросовестно его продвигать и продавать;

- расходы на поездку в рекламный тур являются материальными (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), так как деятельность по продвижению и реализации ТП (турагентская) предполагает изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор соответствующей информации. В данном случае - о соответствии стоимости услуг, указанных в туристической путевке, их качеству;

Обратите внимание: справедливости ради отметим, что арбитры, допустив возможность признания стоимости рекламно-информационного тура по статье "Материальные расходы" (ст. 254 НК РФ), фактически подвели сущность спорной поездки под определение материальных затрат, чтобы налогоплательщик-"упрощенец" мог их учесть в целях налогообложения. Однако более точное описание затрат на рекламный тур дано в пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ - расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Однако выводы судей от этого не станут менее убедительными, особенно если вспомнить о п. 4 ст. 252 НК РФ:

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

- расходы на поездку в рекламный тур являются экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ). Во-первых, как следует из приглашения ИП для участия в рекламном туре, оно адресовано не гражданину, а участнику рынка туристических услуг (на это указывает возможность возврата стоимости тура при отправлении по этому маршруту определенного количества туристов). Во-вторых, поездка ИП в рекламный тур была вызвана необходимостью соблюдения требований Закона N 132-ФЗ и получения достоверной информации о круизе, которая нужна для того, чтобы добросовестно продвигать ТП. В-третьих, отсутствие у ИП договоров на реализацию туристам указанного продукта (который лежал в основе рекламного тура) не является основанием для исключения из состава расходов суммы, уплаченной за турпутевку, позволившую ИП - турагенту принять участие в рекламно-информационном туре. Этот расход связан с осуществлением ИП туристкой деятельности, а согласно п. 1 ст. 252 НК РФ признание расходов не зависит от реально полученных доходов. Тем более что ИП в последующих налоговых периодах получал доход от туристкой деятельности.

Подведем итог. Затраты на участие в рекламном туре можно признать в налоговом учете, причем как при традиционной, так и при упрощенной системе налогообложения. Однако не следует стремиться "спрятать" все нюансы поездки (питание, экскурсии и т.д.), так как именно их наличие обуславливает цель самой поездки - оценка качества предлагаемого туроператором ТП.

Состав затрат на рекламный тур

Определим основные группы затрат. Первая - это затраты непосредственно на рекламный тур. Вторая - "сверх" него. Такое четкое распределение затрат возможно при приобретении ознакомительного тура, сформированного туроператором. Именно сформированного, поскольку участникам поездки предлагается конкретная программа пребывания, расписанная порой по часам. В ней предусмотрено все: количество человек в группе, место их встречи, маршрут следования, остановка в отелях и их осмотр, график питания, экскурсионная программа, дата и время возвращения в отправную точку. В большинстве случаев подробную информацию о программе и стоимости можно получить из приглашений туроператоров. Вариантов масса, и уже на данном этапе сложно унифицировать эти предложения. Как правило, в рекламный тур включены:

- стоимость авиа и ж/д билетов, а также трансфера;

- затраты на проживание и питание;

- стоимость экскурсионного обслуживания.

К расходам сверх стоимости "рекламника" относят:

- оформление визы (консульский сбор) и страховки;

- чаевые гиду и водителю и т.д.

Возьмем за основу приведенное выше распределение расходов. Возникает несколько вопросов. Какие документы получит турагентство, когда его менеджер вернется из организованной туроператором поездки? Достаточно ли их для принятия затрат (первой группы) к учету? Как оформить затраты, понесенные сверх стоимости рекламного тура (вторая группа), и ограничены ли они стоимостью визы и страховки?

Первая группа - расходы на тур

Как правило, по окончании ознакомительной поездки туроператор выдает акт об оказании услуг с указанием ее общей стоимости без детализации (проезд, питание и проживание, экскурсионное обслуживание) либо с таковой. При этом туристическая путевка не выдается. Достаточно ли турагентству акта без турпутевки, оформленной на сотрудника? Давайте разберемся. Для этого снова обратимся к Закону N 132-ФЗ. Формально сотрудник турагентства, направленный в рекламный тур, отвечает определению туриста (ст. 1 Закона N 132-ФЗ)...

Турист - лицо, посещающее страну (место) временного пребывания в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых, религиозных и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в стране (месте) временного пребывания, на период от 24 часов до 6 месяцев подряд или осуществляющее не менее одной ночевки в стране (месте) временного пребывания.

...А рекламный тур - понятию туристского продукта (ст. 1 Закона N 132-ФЗ):

Туристский продукт - комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта.

Однако, с другой стороны, согласно ст. 10 Закона N 132-ФЗ реализация туристского продукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме между туроператором и туристом и (или) иным заказчиком, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, между турагентом и туристом и (или) иным заказчиком. Указанный договор должен соответствовать законодательству Российской Федерации, в том числе законодательству о защите прав потребителей.

Туристская путевка является неотъемлемой частью договора о реализации ТП. В нашем случае договор заключается между туроператором и турагентом, причем даже не на продвижение и реализацию ТП (ст. 9 Закона N 132-ФЗ), а по иной причине. Поэтому мы считаем, что первичным документом, подтверждающим оказание юридическому лицу (турагенту) туристических услуг, будет акт об оказании услуг, в котором либо в договоре или приложениях к нему должна содержаться исчерпывающая информация о составляющих тура, поскольку она предопределяет обоснованность понесенных расходов.

Исходя из арбитражной практики, затраты на рекламный тур признаются:

- в составе прочих (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ) или материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) при ТСНО;

- в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ) при УСНО.

В первом случае (метод начисления) момент признания расходов следует определять в порядке, указанном в ст. 272 НК РФ. Согласно ее п. 1 расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Датой признания материальных затрат в нашем случае будет день подписания акта приемки-передачи услуг (работ) (п. 2). Для прочих расходов - это дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7).

При "упрощенке" расходы налогоплательщика признаются после их фактической оплаты, в том числе и материальные (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Вторая группа - расходы "сверх" тура

В сущности, они отвечают понятию командировочных. Сотрудник направляется в рекламный тур по поручению работодателя для того, чтобы оценить туристический маршрут, условия проживания, иные услуги. Все это согласуется с определением служебной командировки, приведенным в ст. 166 ТК РФ:

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Несомненно, что для целей применения ТК РФ поездка сотрудника в рамках информационно-рекламного тура является именно командировкой, а не отпуском.

Оформление командировки

Унифицированные формы первичной документации по учету труда и его оплаты утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1. В части направления сотрудника в командировку ими являются:

- Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку N Т-9, Т-9а;

- Командировочное удостоверение N Т-10;

- Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении N Т-10а.

В приказе о направлении работника в командировку (формы N Т-9, Т-9а) и служебном задании (форма N Т-10а), которое является основанием для издания приказа, должна быть четко сформулирована цель поездки (обозначен ее служебный характер), например: "Ознакомление с новым туристическим маршрутом для оценки возможности заключения договора с туроператором".

Еще один необходимый документ - это командировочное удостоверение (форма N Т-10).

Комментарий эксперта журнала

Ю.В. Красовой

В последнее время чиновники уделяют большое внимание вопросам оформления "первички" по командировкам, в частности командировочному удостоверению. Все началось с Письма Минфина РФ от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226. В нем было указано, что, в сущности, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же значение. Следовательно, организация в локальном нормативном акте может установить перечень документов, на основании которых работника направляют в служебную командировку. В частности, это может быть приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и (или) командировочное удостоверение. При этом параллельно составлять два документа по одному факту хозяйственной деятельности (командировка сотрудника) необязательно.

Однако в 2007 году позиция финансового ведомства изменилась, а арбитражная практика свидетельствовала о том, что налоговики при проверке командировочных расходов требуют подтвердить их командировочным удостоверением. Так, в Письме от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89 уточнено, что его можно не выписывать в случае направления работника в однодневную командировку. Во всех остальных случаях для подтверждения командировочных расходов организации должны иметь командировочные удостоверения, так как именно в них делаются отметки о выбытии и прибытии в место назначения. А вот приказ о направлении в командировку может оформляться на усмотрение руководителя. Такие выводы чиновники сделали на основании Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (действует в части, не противоречащей ТК РФ).

В ноябре финансисты вообще пошли по пути наименьшего сопротивления. На вопрос, нужно ли составлять командировочное удостоверение, они ответили, что его оформление при направлении работников в командировку продолжительностью свыше одного дня на территории РФ соответствует требованиям документального подтверждения расходов в целях налогообложения (Письмо Минфина РФ от 07.11.2007 N 03-03-06/2/206). Налоговики тем временем упорно оспаривали в суде производственную направленность командировочных расходов, не подтвержденных удостоверением. Судьи были на стороне налогоплательщиков, однако позиция фискальных органов по данному вопросу налицо (постановления ФАС УО от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2, ФАС ЗСО от 07.05.2007 N Ф04-2644/2007 (33834-А45-14). Таким образом, принимая во внимание повышенный интерес налоговых органов к рекламным турам, лучше не отказываться от составления командировочного удостоверения, а также приказа о направлении в командировку сотрудника.

Напомним, что сотрудник в течение трех дней по возвращении из командировки согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ*(2) обязан составить авансовый отчет о произведенных расходах. К авансовому отчету прилагаются соответствующие подтверждающие документы (это может быть и турпутевка, если она составляется туроператором). Вместе с авансовым отчетом работник представляет в бухгалтерию краткий отчет о поездке. С целью обоснования служебного характера командировки, отчет должен содержать программу тура, сведения об организаторах, условия проживания и обслуживания, характеристику экскурсионной программы, а также иную существенную информацию.

Гарантируем и возмещаем

Трудовым законодательством установлены гарантии и компенсации работникам, направленным в служебную командировку (ст. 167, 168). Им гарантируется

сохранение места работы (должности) и среднего заработка,

возмещаются:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Теперь вспомним, что относится к командировочным расходам в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 и пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. (Кстати, в налоговом учете командировочные расходы признаются в момент утверждения авансового отчета - пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

1. Проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. В Письме Минфина РФ от 21.04.2006 N 03-03-04/2/114 сообщается, что в целях налогообложения прибыли можно учесть фактические расходы на проезд, подтвержденные первичными документами, и по тарифу бизнес-класса. Если говорить о так называемом трансфере, то в Письме Минфина РФ от 05.06.2006 N 03-05-01-04/148 указано, что НК РФ не ограничивает сотрудников в выборе средств транспорта, используемых для проезда до места назначения и обратно, а также для проезда в аэропорт или на вокзал. Они могут воспользоваться услугами такси (письма Минфина РФ от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48 и от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82). Главное - оформить документы - кассовый чек (при оплате наличными), квитанцию с указанием маршрута поездки.

2. Наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

3. Суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

4. Оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов.

5. Консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Уникальность нашей ситуации очевидна, ведь проезд и наем помещения уже оплачены в общей цене рекламного тура и признаются по другой статье налоговых расходов. Учет затрат на оформление визы и консульские сборы не вызовет особых проблем в отличие от суточных.

Суточные

С одной стороны, они предназначены в первую очередь для возмещения расходов на питание, которое входит в стоимость рекламного тура. Причем мы определили, что оценка качества питания и ресторанного обслуживания является обязанностью командированного работника, а не дополнительной услугой, приобретенной для него работодателем и используемой в личных целях. С другой стороны, у работника нет необходимости "добывать пропитание" в командировке, поэтому вызывает сомнение целесообразность возмещения ему затрат на продукты (в виде суточных), поскольку возмещать нечего.

И еще: если работник направлен в командировку, то работодатель не вправе отказать в выплате суточных. Возникает вопрос: платить или не платить? А если платить, то в каком размере? Минфин предлагал следующий выход из аналогичной ситуации (Письмо от 04.03.2005 N 03-05-01-04/51). Работник, вернувшись из зарубежной командировки, представил квитанцию гостиницы о том, что в стоимость проживания включено питание, но без указания суммы. Чиновники предложили два варианта. Первый (нам он не подходит) - запросить у гостиницы (туроператора) детализацию стоимости оказанных услуг, в частности по питанию, а затем либо требовать возврата указанной суммы в кассу предприятия, либо включить ее в налогооблагаемый доход этого работника. Второй - воспользоваться постановлением Правительства РФ о порядке выплате суточных при загранкомандировках*(3) для бюджетных организаций.

Если принимающая сторона не выплачивает указанному работнику иностранную валюту на личные расходы, но предоставляет ему за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает ему суточные в иностранной валюте в размере 30 процентов суточных (включая надбавки), установленных настоящим Постановлением.

Из него финансовое ведомство сделало такой вывод: в суточных расходы на питание составляют примерно 70%. Таким образом, если командированный работник получил суточные (исходя из действующих норм), то 70% от их суммы следует вернуть в бухгалтерию организации, в противном случае она облагается НДФЛ. То есть финансисты советовали выплачивать командированному работку (питание которого оплачено в составе услуг по проживанию) не 100% суточных, а 30%. Отметим, что сегодня для коммерческих организаций суточные за каждый день нахождения в командировке нормируются исключительно для целей исчисления налога на прибыль*(4):

- 100 руб. для командировок по России;

- в определенном размере (согласно приложению) для командировок за рубеж.

Если мы сравним нормы российских и заграничных суточных, установленных для бюджетников (Постановление N 812) и коммерческих структур (Постановление N 93), то увидим, что их величины идентичны. Это косвенно означает, что законодатели при разработке норм суточных руководствовались одним и тем же принципом: на еду - 70%, на прочие затраты - 30%. Поэтому Письмом от 04.03.2005 N 03-05-01-04/51 могут воспользоваться и коммерческие предприятия (турагенты) в случае, если суточные выплачиваются по установленным нормам. Спор о том, распространяются ли эти нормы на расчет НДФЛ, остался в прошлом, так как Федеральным законом N 216-ФЗ*(5) внесены изменения в п. 3 ст. 217 НК РФ (вступят в силу с 01.01.2008).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Об этом сообщил Минфин в Письме от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164, настаивая на том, что в 2007 году выплата суточных сверх "прибыльных" норм должна облагаться НДФЛ.

Комментарий эксперта журнала

Ю.В. Красовой

Согласно редакции п. 3 ст. 217 НК РФ, действовавшей в 2007 году, в доход работника, подлежащий обложению НДФЛ, не включались суточные в пределах норм, установленных действующим законодательством. При этом такие нормы для целей гл. 23 НК РФ установлены не были. На это указал ВАС РФ в Решении от 26.01.2005 N 16141/04 и Постановлении Президиума от 26.04.2005 N 14324/04, когда выносил свой вердикт - суточные, выплаченные работнику на основании локального нормативного акта предприятия сверх установленных норм, обложению НДФЛ не подлежат. Однако чиновники всегда были против такой постановки вопроса (письма Минфина РФ от 21.03.2007 N 03-04-06-02/43 и УФНС по г. Москве от 02.07.2007 N 21-11/062098@).

Что касается ЕСН, то сверхнормативные суточные не облагаются этим налогом, так как в сумме превышения они не признаются при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). В этом вопросе и судьи (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106), и налоговики (Письмо УФНС по г. Москве от 19.07.2007 N 21-18/595) солидарны.

Бухгалтерский учет

Расходы на поездку сотрудника турагентства в рекламный тур в бухгалтерском учете будут отражены в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99*(6). Признаются расходы в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств согласно п. 18 ПБУ 10/99.

Пример.

Турагентство направило сотрудника в рекламный тур "Сочи - Красная Поляна" на 6 дней, с 21 по 26 ноября. Стоимость тура составляет 12?000 руб., в него входят авиабилеты, трансфер, проживание, 3-разовое питание и экскурсионное обслуживание. Размер суточных - 100 руб. в день. С учетом того, что питание уже оплачено, суточные выдаются в размере 30% от указанной суммы. Оплата рекламного тура произведена 19 ноября по безналичному расчету. Акт об оказании туроператором услуг и отчет о поездке датированы 27 ноября.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
19 ноября
Произведена оплата рекламного тура	60	51	12 000
20 ноября
Выданы суточные (100 х 30%) х 6 дн.	71	50	180
27 ноября
Списаны суточные в установленном размере	20, 44	71	180
Признаны затраты на рекламный тур согласно акту об оказании услуг	20, 44	60	12 000

Рекламный тур по России или альтернативный подход

Раз уж мы заговорили о специфике учета российских рекламных туров, напомним, что приведенная выше группировка затрат уместна при приобретении ознакомительного продукта, сформированного туроператором. Однако внутри страны такого рода поездки могут осуществиться по другому сценарию: приглашающая сторона (санаторий, например) предоставляет средства размещения и предлагает оплатить проезд и питание. Такую поездку даже не нужно маскировать под командировку. Составляются все необходимые первичные документы (по формам N Т-9, Т-9а, Т-10, Т-10а), сотруднику выплачиваются суточные в установленном размере и выдаются наличные деньги под отчет на расходы, связанные с предстоящей служебной командировкой, цель которой идентична указанной в предыдущем случае ознакомление с новым туристическим маршрутом. Но некоторые затраты, понесенные работником и компенсированные работодателем, могут образовать налогооблагаемый доход физического лица. Согласно новой редакции п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (кроме суточных в пределах норм, установленных Федеральным законом N 216 ФЗ):

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз;

- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и 2 500 руб. - в заграничной командировке.

Комментарий эксперта журнала

Ю.В. Красовой

Возмещение командированному работнику стоимости других услуг, не поименованных в п. 3 ст. 217 НК РФ, может увеличить его налогооблагаемый доход.

Хранение багажа. Так, в Письме Минфина от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164 указано, что затраты, связанные с хранением багажа, возмещенные сотруднику, следует облагать НДФЛ и ЕСН (с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ).

Услуги VIP-зала. А вот необходимость удержать НДФЛ со стоимости услуг VIP-залов аэропортов вызывает вопрос. С одной стороны, чиновники настаивают на том, что с сумм такого возмещения нужно уплатить НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99), поскольку такой сбор не является обязательным, а именно обязательные сборы, по мнению финансистов, подразумеваются в ст. 217 НК РФ.

Судьи к таким утверждениям относятся критично. Так, в Постановлении ФАС ПО от 24.04.2007 N А55-4391/2006-10 указано, что предоставление VIP-зала также является услугой аэропорта, которая в соответствии со ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ. Кроме этого, арбитры отметили, что в НК РФ не установлен перечень услуг, позволяющий определить, какие услуги будут включены в доход налогоплательщика, а экономическая целесообразность предоставления денежных средств работникам предприятия для оплаты услуг VIP-зала предприятие оценивает самостоятельно.

Судьи ФАС ВВО в Постановлении от 30.08.2007 N А33-17775/06-Ф02-3365/07 отметили, что доводы налогового органа о том, что плата за пользование услугами VIP-зала не входит в состав аэродромных сборов и не носит обязательного характера, не обоснованы, поскольку каких-либо ограничений и норм в отношении класса обслуживания командированного сотрудника при проезде его к месту служебной командировки и обратно НК РФ не содержит. Кстати, в этом постановлении речь шла о правомерности учета VIP-расходов в целях налогообложения прибыли.

С другой стороны, в Письме УМНС по г. Москве от 07.08.2003 N 27-08а/43214 разъяснялось, что сумма платежа, произведенного организацией за пользование работником в рамках командировки VIP-залом при вылете и прилете, предусмотренная Положением о командировании работников организации, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не облагается НДФЛ. Этот подход получил широкое распространение в арбитражной практике (постановления ФАС ВСО от 05.06.2007 N А33-11187/06-Ф02-2791/07, ФАС ЗСО от 15.05.2007 N Ф04-2582/2007 (33715-А27-25)).

Таким образом, если в локальном нормативном акте закреплена обязанность организации оплачивать услуги VIP-зала командированным работникам, то суммы такой оплаты не включаются в налогооблагаемый доход работников. Однако в этом случае нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Кроме того, на примере оплаты услуг VIP-залов хорошо видно, что некоторые налогоплательщики экономят на двух налогах - ЕСН и налоге на прибыль. Так, судьи*(7) признают, что присутствие сотрудника в VIP-зале продиктовано производственной необходимостью (подключение к сети Интернет, осуществление конфиденциальных звонков и т.д.), следовательно, стоимость услуг VIP-зала можно учесть в составе прочих расходов (п. 49 ст. 264 НК РФ). НДФЛ эти выплаты не облагаются согласно п. 3 ст. 217 НК РФ, а ЕСН - на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Если налогоплательщик не рискнул признать стоимость услуг VIP-зала в целях налогообложения прибыли, то ЕСН все равно начислять не нужно, так как действует п. 3 ст. 236 НК РФ об отсутствии необходимости включать в налоговую базу выплаты в пользу работников, если таковые не признаются в целях применения гл. 25 НК РФ.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации".

*(2) Утвержден Письмом ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.

*(3) В данном случае мы имеем в виду Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

*(4) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

*(5) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ".

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(7) Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40).