Взаимосвязь учетной политики организации с управленческим учетом (Г.В. Левшин, "Экономический анализ. Теория и практика", N 21, ноябрь 2007 г.)

Взаимосвязь учетной политики организации с управленческим учетом

В соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" учетная политика определена как принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [1]. Данное определение не полностью отражает сущность учетной политики, представляя ее как последовательные стадии учетного процесса. В международных стандартах учета и финансовой отчетности учетная политика рассматривается с позиций обеспечения достоверной информацией заинтересованных пользователей, на основе которой может быть дана адекватная оценка финансового состояния организации.

Учетная политика для целей управленческого учета разрабатывается исходя из информационных потребностей организации и специфики ее деятельности. Как правило, необходимость разработки учетной политики для целей управленческого учета возникает тогда, когда разработанные бюджетные формы требуется наполнить данными, а следовательно, определить, по каким правилам будут отражаться хозяйственные операции и оцениваться имущество организации, источники его возникновения и финансовые результаты. Поскольку нормативного определения понятия "учетная политика для целей управленческого учета" не существует, каждой организации необходимо самостоятельно определить содержание и сферу применения внутреннего нормативного документа.

Повышение качества информационного обеспечения бухгалтерского учета достигается двумя путями - экстенсивным и интенсивным. Экстенсивный путь предполагает мероприятия по совершенствованию учетных стандартов в рамках концепции реформирования бухгалтерского учета. Интенсивный путь состоит в повышении качества бухгалтерской (финансовой) отчетности за счет использования информационного обеспечения управленческого учета, ориентированного на повышение его прогностической функции [2, с. 171 - 172].

Составляющие системы бюджетирования в управленческом учете представлены на рисунке. При этом информационное обеспечение управленческого учета в части бюджетирования включает в себя следующие составляющие:

1) систему нормативов расходов организации (нормативы загрузки оборудования, расхода материальных и энергетических ресурсов, данные по труду и заработной плате, предельного уровня запасов, финансовых показателей);

2) систему ограничений (лимитов по постоянным расходам, выплатам, денежным средствам, финансовым показателям);

3) систему прогнозов и предположений (бюджетов);

4) блок-схему формирования бюджетов;

5) методику планирования, учета и анализа бюджетов;

6) учетную политику для целей управленческого учета.

/-----------------------------\    /--------------------------------------\

|   /-------------------\     |    |/--------------\   /----------------\ |

|   |Первичные документы|     |    ||Информационное|   |Система бюджет- | |

|   \-------------------/     |    ||обеспечение   |   |ных показателей | |

|                            |    |\--------------/   \----------------/ |

|/---------------------------\|    |                                    |

||Ввод данных  о произошедших||--|         \------------------/         |

||операциях в журнал проводок||    |                                     |

|\---------------------------/|    |/------------------------------------\|

|                            |    ||Определение и планирование граничных||

| /-------------------------\ |    ||значений стратегических показателей ||

| |Формирование  фактической| |    |\------------------------------------/|

| |управленческой отчетности| |    |                                     |

| |по запросу пользователя  | |    |     /----------------------------\   |

| \-------------------------/ |    |     |Формирование плановых управ-|   |

\-----------------------------/    |     |ленческих отчетов (бюджетов)|   |

                                   |     \----------------------------/   |

                                   \--------------------------------------/

Рис. 1. Система бюджетирования в управленческом учете

Соблюдение законодательства в сфере бухгалтерского учета и отчетности в части требования достоверности отчетных данных организации, а также получения в системе управленческого учета достоверной информации для обоснования управленческих решений обеспечивается посредством осуществления контроля за формированием и применением учетной политики. Построение системы внутреннего контроля "грозит" стать обязательным требованием для российских организаций (в соответствии с проектом Федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете") [3, с. 18-19]. Таким образом, учетная политика организации является компонентом информационного обеспечения бухгалтерского (финансового и управленческого) учета.

Одно из определений учетной политики для целей управленческого учета дано в работе [4, с. 441]: "... Комплекс процедур, определяющих систему бюджетирования в фирме, и статей учета".

На практике часто оказывается, что учетная политика, применяемая для целей финансового учета, оказывается несоответствующей целям управления в силу причин, указанных в табл. 1.

Из особенностей вариантов использования учетной политики, представленных в табл. 1, следует, что нет явных преимуществ у представленных вариантов. С одной стороны, участники процесса формирования учетной политики стремятся к выбору методов организации и ведения учета, которые упрощают их деятельность, с другой - требуется разработка такой учетной политики, использование которой обеспечило бы нужным наполнением разработанные формы управленческой отчетности. Кроме того, при формировании отчетности головной и дочерних организаций возникает проблема унификации учетных процессов.

При формировании учетной политики для целей управленческого учета необходимо решить следующие задачи:

1) выделение и описание объектов управленческого учета (зачастую специфика деятельности организации приводит к тому, что не всегда определения объектов совпадают с бухгалтерскими, поэтому рекомендуется закрепить формулировки объектов в учетной политике);

2) классификация объектов управленческого учета, признание и оценка;

3) разработка порядка отражения операций в регистрах и отчетности управленческого учета (следует отметить, что для установления связи с бюджетированием аналитика счетов управленческого учета должна быть связана с бюджетами).

В табл. 2 приведены основные элементы учетной политики в целях управленческого учета и особенности выбора варианта учета (исследовано 19 элементов). Следует отметить, что приведенных в табл. 2 элементов учетной политики в практической деятельности больше, что связано с такими факторами, как вид деятельности, организационная структура организации и сама система бюджетирования.

Исходя из изложенного, следует сделать вывод, что нормативно-методическая база системы бюджетного управления должна формироваться именно на основе учетной политики с учетом цели и задач управленческого учета. Совершенствование учетной политики организации - сложный процесс, предполагающий изучение особенностей бизнеса, анализ действующего законодательства, проведение экономических и финансовых расчетов, принятие решений и т.д.

Таблица 1

Особенности вариантов использования учетной политики

Применение учетной политики отдельно как для фи- нансового, так и для управленческого учета	Применение единой учетной политики для финансо- вого и управленческого учета
Плюсы
Сокращается время формирования плановых и факти- ческих бюджетов Управленческая (внутренняя) отчетность формируется с аналитикой по запросу пользователя с более высо- кой точностью в требуемые сроки	Первичная информация вводится только один раз; Снижены трудозатраты на сбор, группировку и об- работку информации
Минусы
Первичная информация вводится два раза в разные учетные системы Увеличены трудозатраты на сбор, группировку и об- работку информации	Дополнительные затраты времени на получение не- обходимой информации из общей базы для управ- ленческих целей Возможность возникновения ошибок из-за отличия целей финансовой и управленческой (внутренней) отчетности

Таблица 2.

Элементы учетной политики для целей управленческого учета

N п/п	Элемент учетной полити- ки	Допустимые законодательством ва- рианты или разработанные организа- цией самостоятельно	Особенности
I. Организационно-технический раздел
1	Порядок отражения хо- зяйственных операций в управленческом учете	Простая запись (принцип "приход- расход")	Принцип "приход-расход" для оценки финансового состояния требует до- полнительных расчетов, что нарушает требование рациональности
		Двойная запись	Трудоемкость работ при использова- нии метода двойной записи компенси- руется возможностью использования российского плана счетов
2	Разработка плана счетов для целей управленчес- кого учета	На основе российского плана счетов	Не учитывает специфику деятельности организации
		С применением международных стан- дартов	Удобный формат только для организа- ций, формирующих отчетность по пра- вилам международных стандартов
		На основе плана, самостоятельно разработанного организацией	Трудоемкий процесс
3	Выбор метода учета зат- рат	Direct Costing (учет затрат по не- полной себестоимости)	Выбор метода учета затрат обуслов- лен централизацией управления. По мере усиления самостоятельности бизнеса смещение возможно в сторону Standard Costing
		Standard Costing (учет затрат по полной себестоимости)
4	Определение даты отра- жения хозяйственной операции в управленчес- ком учете	В день осуществления операции	Дата отражения зависит от общего графика документооборота, структуры организации и периода планирования
		На следующий день после осуществ- ления
		Не позднее второго дня с момента осуществления и т.д.
5	Определение калькуляци- онного периода	Пять дней, декада, месяц	Период зависит от системы бюджети- рования
6	Документарное основание для отражения в управ- ленческом учете	Бухгалтерские первичные документы	Целесообразно данный пункт прорабо- тать для каждой группы операций
		Управленческие первичные документы
II. Методический раздел
7	Определение даты полу- чения дохода	Метод начисления	В бюджете доходов и расходов ис- пользование данного метода позволя- ет определить с достоверной точнос- тью эффективность управления орга- низацией
		Кассовый метод	Целесообразно, если деятельность организации связана с рисками непо- лучения доходов в виде поступлений денежных средств
8	Порядок определения учетной цены материалов	1. Фактическая себестоимость по данным предыдущего или отчетного периода 2. Планово-расчетные цены 3. Средняя цена группы 4. Договорные цены	Целесообразно применять планово- расчетные цены
9	Порядок оценки сырья и материалов, используе- мых при производстве продукции (работ, ус- луг)	1. По стоимости единицы запасов 2. По средней стоимости 3. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) 4. По стоимости последних по вре- мени приобретения (ЛИФО) 5. По стоимости партии закупок	Целесообразно использовать ФИФО, так как информация, содержащаяся в отчетности, будет более достоверно отображать стоимость материальных ценностей
10	Трансфертные цены	1. По рыночным ценам 2. По балансовой стоимости переда- ваемых ТМЦ 3. По нормативной стоимости, опре- деляемой вышестоящей организацией	Цены на предаваемые ТМЦ головной организацией устанавливаются исходя из характера отношений между выше- стоящей и дочерними организациями
11	Определение лимита стоимости имущества, подлежащего учету в составе МПЗ	Все объекты средств труда с дли- тельным периодом использования учитывать в составе основных средств	Отнесение всех объектов средств труда с длительным сроком пользова- ния независимо от их стоимости к основным средствам предотвращает хищения
		Все объекты средств труда с дли- тельным периодом использования и стоимостью не более 20 000 руб. учитывать в составе МПЗ
12	Срок списания стоимости основных средств	Использование классификации основ- ных средств, утвержденного поста- новлением Правительства от 01.01.2002 N 1	Срок определяется в зависимости от особенностей работы организации, т.е. от интенсивности эксплуатации оборудования, периодичности эксплу- атации и т.п.
		Использование самостоятельно раз- работанного критерия (экономичес- кое обоснование)
13	Метод начисления амор- тизации	Линейный способ; Способ уменьшаемого остатка: - с применением ускоренной аморти- зации; - без применения ускоренной амор- тизации; - с применением замедленной амор- тизации; 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного пользования; 4. Способ списания стоимости про- порционально объему продукции (не- регулярный метод); 5. Дегрессивный способ: - арифметически-дегрессивный; - геометрически-дегрессивный	Выбор метода амортизации должен быть обусловлен тем, что амортиза- ционные отчисления не должны ло- житься целиком на расходы одного вида, а распределяться между раз- личными группами расходов
14	Вариант учета стоимости готовой продукции (ра- бот, услуг)	По фактической производственной себестоимости По нормативной (плановой) произ- водственной себестоимости По прямым статьям расходов По договорным ценам; 5. По ценам, предусмотренным выше- стоящей организацией	Выбор метода учета стоимости гото- вой продукции (работ, услуг) обус- ловлен задачами прогнозирования продаж
15	Состав и классификация расходов	Методы разнесения затрат	Чем больше будет прямых затрат, тем более точно определяется (работ, услуг). Если косвенные расходы не- возможно сделать прямыми, то целе- сообразно использовать технические возможности, например, установка счетчиков использования ресурсов. С другой стороны, встает вопрос соот- ношения полезности информации и стоимости ее получения
16	Критерий косвенных (накладных) расходов между конкретными ви- дами продукции (работ, услуг)	Площадь (работ, услуг) Неполная себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) Выручка Расходы на оплату труда производс- твенных рабочих Время работы административного персонала Коэффициенты интенсивного или экс- тенсивного использования ресурсов	Могут использоваться от метода калькулирования и целей управления себестоимостью
17	Порядок распределения прямых расходов на ос- татки незавершенного производства	В полном объеме относить на себес- тоимость оказанных услуг Распределять на остатки НЗП по ус- тановленному критерию
18	Учет дебиторской и кре- диторской задолженности	По степени надежности По периодам погашения По характеру отношений	Данный элемент связан тесно с бюд- жетом движения денежных средств, поэтому при разработке классифика- ции задолженности используется кри- терий надежности
19	Финансово-экономические показатели бюджетов	Расчет показателей, на основе ко- торых формируются значения отдель- ных статей затрат	Разрабатываются в зависимости от системы нормативов, ограничений. Данны е показатели важны, так как являются начинкой

Литература

1. Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98)"

2. О.В. Рожнова, Финансовый учет. Теоретические основы, методологический аппарат. - 2-е изд., пераб. и доп. - М.: Изд-во "Экзамен", 2003 - 192 с.

3. А.А. Соколов, Проблемы формирования учетной политики // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - N 11 (92). - С. 18 - 27.

4. А.Е. Карпов, 100% практического бюджетирования. Книга 3. Финансовая модель бюджетирования - 2-е изд. - М.: "Результат и качество", 2007. - 528 с.

5. Е. Добровольский. Бюджетирование: шаг за шагом / Е. Добровольский и др. - СПб.: "Питер", 2006 - 448 с.

Г.В. Левшин,

заместитель директора филиала ООО "Волготрансгаз" УМТС

"Экономический анализ. Теория и практика", N 21, ноябрь 2007 г.