Подготовка к формированию годового отчета (Ю.П. Никольская, А.А. Спиридонов, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2007 г.)

Подготовка к формированию годового отчета

Четвертый, завершающий квартал является весьма сложным для работников бухгалтерии. Им предстоит после составления и сдачи квартальной налоговой и финансовой бухгалтерской отчетности наряду с ведением текущего учета провести огромную подготовительную работу, связанную с составлением годового отчета за 2007 г. Кроме того, необходимо разработать учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения на 2008 г. с учетом всех изменений законодательства.

Процесс формирования годового отчета непосредственно происходит уже в новом году, но значительная подготовительная работа должна быть сделана именно в IV квартале.

Рассмотрим основные этапы процесса подготовки к формированию годового отчета:

1) определение состава бухгалтерской финансовой отчетности;

2) установление сроков составления и утверждения отчетности;

3) планирование и проведение предварительных мероприятий, обеспечивающих достоверность показателей отчетности;

4) подготовка налоговой отчетности;

5) реформация баланса;

6) формирование показателей форм бухгалтерской финансовой отчетности;

7) составление пояснительной записки, включая анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности;

Рассмотрим более подробно представленные этапы.

В первую очередь необходимо установить состав форм бухгалтерской финансовой отчетности.

Собственно состав форм бухгалтерской финансовой отчетности определен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (гл. III. Бухгалтерская отчетность). Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, приказ Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н) регламентируют порядок составления форм отчетности (за исключением бюджетной отчетности, состав которой регламентировался приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н, а начиная с отчетности на 01.01.2008 действует приказ Минфина России от 24.08.2007 N 72н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"). Отметим, что у кредитных и страховых организаций формы отчетности учитывают специфику вида деятельности, но мы этот вопрос затрагивать не будем.

В каждом конкретном случае состав применяемых форм отчетности зависит от следующих факторов:

- организационно-правовой формы;

- вида деятельности;

- принадлежности к субъектам малого предпринимательства;

- применяемого режима налогообложения;

- обязательности аудита. В общем виде состав форм отчетности следующий (п. 2 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ):

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

г) аудиторское заключение или заключение ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающие достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

д) пояснительная записка.

Рассмотрим вопрос, связанный с отчетностью организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства. Они, в случае работы по общему режиму налогообложения, обязаны составлять и предоставлять пользователям в установленном порядке бухгалтерский баланс (форма N 1) и отчет о прибылях и убытках (форма N 2). А в случае обязательности аудита такие субъекты имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма N 3) отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных (п. 3 Приказа N 67н). Следовательно, обязательными являются формы N 1 и 2, пояснительная записка и аудиторское заключение.

Применение ЕНВД не освобождает от обязанности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Плательщики ЕНВД составляют и представляют бухгалтерскую отчетность в обычном порядке, предусмотренном законодательством, при этом состав и формы отчетности плательщиков ЕНВД аналогичны отчетности, представляемой при общем режиме налогообложения.

Сложнее обстоит дело с теми, кто применяет "упрощенку". Следует обратить внимание на то, что критерии применимости упрощенной системы налогообложения (ст. 248, 346.12 Налогового кодекса РФ) и критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства (они действуют до 01.01.2008) не идентичны. Упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) могут применять как организации, являющиеся, так и не являющиеся субъектами малого предпринимательства. Тем не менее нормы Федерального закона "О бухгалтерском учете", освобождающие организации от обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии п. 3 ст. 4 (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), могут быть применены ко всем типам организаций, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ вправе использовать УСН, вне зависимости от их организационно-правовой формы. Таким образом, УСН могут применять и открытые акционерные общества (далее - ОАО), однако они в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (ст. 16) обязаны публиковать бухгалтерскую отчетность. Гражданский кодекс РФ также содержит нормы относительно обязательности ведения бухгалтерского учета в ОАО. Например, п. 1 ст. 97 Гражданского кодекса РФ устанавливает обязанность для ОАО ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Обязанность ведения бухгалтерского учета непосредственно установлена и в Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Согласно ст. 88 данного закона, акционерное общество обязано вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, следовательно, это касается и закрытых акционерных обществ (далее - ЗАО).

В Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" явно обязанность ведения бухгалтерского учета и составления отчетности не установлена, но в ст. 33 к компетенции общего собрания отнесено утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов, а согласно ст. 47 ревизионная комиссия (ревизор) общества в обязательном порядке должна проводить проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. При этом общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества.

Итак, мы приходим к выводу, что в любом случае для акционерного общества (далее - АО) и общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) нужна бухгалтерская отчетность. Иначе собственникам нечего будет утверждать на собрании, а самое главное, в отсутствии бухгалтерской отчетности нет возможности произвести расчет дивидендов (дохода) для последующей выплаты в соответствии с решениями собственников. Как известно, дивиденды (доход) выплачиваются из чистой прибыли отчетного года, которая определяется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Кроме того, постоянно необходим контроль за чистыми активами организации, а на основе налоговой декларации этого осуществить нельзя. Отметим, что работа по УСН без составления бухгалтерской отчетности косвенно является свидетельством того, что собственники такой организации официально дохода от своей собственности не получают и возникает естественный вопрос: "Зачем им такая собственность?" и подозрения на то, что собственники что-то все-таки получают, однако это "что-то" не находится в рамках бухгалтерского учета и налогообложения. Отметим, что Минфин России подтверждает необходимость ведения бухгалтерского учета и составления отчетности при выплате дивидендов в АО (например, в письме от 10.01.2006 N 03-11-05/2) и для ООО (письма от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19, от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154).

Как уже было отмечено, аудиторское заключение в случае обязательного аудита является неотъемлемой частью годовой отчетности организаций. Критерии обязательности аудита установлены в Федеральном законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", который в ближайшее время будет пересмотрен (в планах Государственной Думы - принятие масштабных поправок в этот закон в осеннюю сессию).

Отметим, что в системе критериев есть критерии, которые могут быть применимы к организациям, занятым в сфере издательско-полиграфического бизнеса. Это - организационно-правовая форма, т.е. если организация является ОАО, то вне зависимости от масштабов и видов деятельности бухгалтерская финансовая отчетность ежегодно подлежит обязательному аудиту. Наиболее важным является критерий, связанный с финансовыми показателями, так как по нему под обязательный аудит могут попасть как ЗАО и ООО, так и федеральные государственные унитарные предприятия (далее - ФГУП) и муниципальные унитарные предприятия (далее - МУП). В соответствии со ст. 7, п. 1, подп. 3 обязательный аудит осуществляется в том случае, если объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда, или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда (далее - МРОТ). Отметим, что МРОТ для этих целей - 100 руб, таким образом, выручка для обязательного аудита - 50 млн руб. (форма N 2 стр. 010); сумма активов баланса - соответственно 20 млн руб. (а применение УСН возможно при остаточной стоимости внеоборотных активов до 1 000 млн руб.). Для ФГУП критерии те же, а для МУП они могут быть понижены законом субъекта РФ. Исходя из вышеизложенного, отмечаем, что для ЗАО, ООО, ФГУП и МУП очень важно контролировать вышеперечисленные показатели и при необходимости заключать договор на проведение аудиторской проверки. Здесь опять возникают проблемы, связанные с тем, что аудитора в ряде случаев должно утвердить собрание, т.е. нужно собирать внеочередное собрание, а в ряде случаев, при наличии не менее 25% государственной или муниципальной собственности, выбор аудитора осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", регламентирующим процесс государственных закупок с 01.01.2006.

Определиться с возможностью обязательного аудита следует как можно раньше, так как если пригласить аудиторов принять участие в инвентаризации, это может существенно им помочь при проведении проверки, а с другой стороны, если аудиторы не будут присутствовать на инвентаризации, так как договор на проведение проверки был заключен позже, чем проводилась инвентаризация, это может сказаться на аудиторском заключении.

Итак, с составом форм отчетности мы определились. Теперь рассмотрим вопрос о сроках составления и утверждения бухгалтерской финансовой отчетности.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" устанавливает срок предоставления годовой отчетности в налоговые органы - 90 дней. При этом согласно ст. 15 данного закона представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. В ООО, как мы уже отмечали, ревизионная комиссия (ревизор) общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. В Федеральном законе "Об обществах с ограниченной ответственностью" четких сроков нет, однако они есть в Федеральном законе "Об акционерных обществах".

Согласно п. 3 ст. 88 Федерального закона "Об акционерных обществах" достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества. При этом, в случае обязательного аудита необходимо проведение аудиторской проверки до публикации отчетности.

Согласно п. 4 ст. 88 того же закона годовой отчет АО подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) общества - лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

Сроки проведения годового собрания установлены в ст. 47 Федерального закона "Об акционерных обществах" следующим образом: "Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года". Именно к компетенции общего собрания относится утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам I квартала, полугодия, 9 мес. финансового года) и убытков общества по результатам финансового года.

Таким образом, в АО нельзя провести собрание, утвердившее бы годовую отчетность, ранее марта и позднее июня. Однако срок представления, согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете", - 90 дней, т.е. фактически конец марта. Таким образом, для того чтобы АО выполнило требование законодательства, собрание следует проводить в марте, тогда в налоговые органы будет представлена утвержденная на общем собрании отчетность. Но, как уже отмечалось ранее, не позднее 30 дней до даты собрания, отчет должен быть утвержден советом директоров или иным органом. Получается, что до конца марта большое количество АО не успевает составить отчетность, получить аудиторское заключение о ее достоверности и утвердить на собрании акционеров.

Трудоемкость аудиторской проверки зависит от многих факторов, но, как правило, качественный аудит не может проводиться меньше, чем за неделю, а в основном сроки составляют более 2 недель. Этот фактор также следует учитывать при планировании сроков. Следует отметить, что многие аудиторские компании практикуют так называемый "поквартальный аудит", который позволяет, во-первых, равномерно распределить расходы на оплату аудиторов, а, во-вторых, позволяет сократить сроки подготовки аудиторского заключения по годовой отчетности. Очевидно, что об этом нужно думать заранее и заключать договор.

Рассмотрим вопросы планирования и проведения предварительных мероприятий, обеспечивающих достоверность показателей отчетности.

К таким мероприятиям относятся:

- инвентаризация имущества и обязательств;

- проверка наличия и качества первичных учетных документов и регистров учета и др.

Как известно, инвентаризация имущества - это сверка того, что есть в учете, с тем, что есть на самом деле (в офисных помещениях, производственных помещениях, на складах, в обособленных подразделениях и пр.), а инвентаризация обязательств - это сверка задолженностей, которые отражены в бухгалтерском учете, с данными договоров, с данными учета контрагентов, актов сдачи-приемки, налоговыми декларациями и пр.

Отметим, что приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@ "Об утверждении формы Акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам" были утверждены форма акта сверки и приложения. Может быть, введение этих новых форм поможет налогоплательщикам быстро без проблем провести выверку расчетов с бюджетом всех уровней.

Проведению инвентаризации предшествует приказ руководителя, который необходимо зарегистрировать. Важно, что для этих целей применяются специальные формы документов, утвержденные еще постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, - N ИНВ-22 (приказ о проведении инвентаризации) и ИНВ-23 (журнал учета и контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. Приказ готовится не менее, чем за 10 дней до проведения инвентаризации. Дату инвентаризации определяет руководитель организации по согласованию с бухгалтером, а также при привлечении аудиторов - и с аудиторами. Как правило, инвентаризацию проводят по состоянию на 1 октября или 1 декабря отчетного года. Важно, что к началу ее проведения бухгалтерия должна успеть подготовить документы для инвентаризационной комиссии.

Таким образом, в качестве предварительной работы - создание инвентаризационной комиссии, определение состава имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, определение сроков проведения инвентаризации, подготовка инвентаризационных описей, подготовка в соответствии с требованиями и оборудования, которое будет использоваться при проведении инвентаризации (весовое и иное измерительное оборудование).

Следует отметить, что вопросы проведения инвентаризации регламентируются целым рядом нормативных актов. В частности, в ст. 12 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. А к обязательным как раз и относится составление бухгалтерской финансовой отчетности

Обязательность инвентаризации расчетов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности определена в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, указано, что инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

При проведении инвентаризации следует учитывать, что инвентаризации также подлежат ценности, учтенные на забалансовых счетах, права собственности на которые у организации нет (например, арендованные основные средства; товары, полученные на ответственное хранение; материалы, принятые в переработку, и т.д.).

Следует отметить, что аудиторы в свою очередь должны будут руководствоваться Методическими рекомендациями по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация), одобренными Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол от 22.12.2005 N 41.

В первой части нашей статьи мы рассматривали вопрос об инвентаризации. Для издательств вопрос инвентаризации непосредственно увязывается с вопросом списания нереализованных тиражей. В Налоговом кодексе РФ установлены предельные нормативы (ст. 264 п. 49) - не более 10% от тиража для нереализованной в течение установленных сроков продукции. Для периодических печатных изданий срок увязывается с выходом следующего номера, для книг и иных непериодических изданий - 24 мес. после выхода в свет, а для календарей - 1 апреля года, к которому относится календарь. Очевидно, что в издательствах должна быть четко налажена процедура проведения инвентаризации в соответствии с особенностями выпускаемых изданий (газеты, журналы, книги и пр.). При этом следует учесть и сложности взаимоотношений с книготоргующими организациями в части возврата. В том случае, когда издательство продает книготорговой организации определенное количество экземпляров, возврат возможен только с оформлением обратного выкупа. Книготорговые организации часто стараются заключить договор, который в действительности является посредническим договором, при котором возврат существенно упрощается.

Для издательств при инвентаризации важным вопросом является инвентаризация давальческого сырья в том случае, если бумага, на которой печатают издание, закупается издательством и передается типографии. Как правило, бумага поступает сразу в типографию от поставщика (производителя), а типография предоставляет документацию относительно расходов и остатков. Важно произвести выверку расходов с каждой типографией по предоставленной бумаге, при этом следует учесть и наличие возвратных отходов (этот пункт должен быть оговорен в договоре с типографией).

Одним из важнейших шагов в составлении годового отчета является подготовка налоговой отчетности организации. Важно отметить, что налоговые декларации предоставляются как в случае, когда организация является налогоплательщиком, так и в случае, когда исполняются функции налогового агента.

Необходимо обеспечить выполнение следующих действий:

1) самостоятельной проверки факта признания (непризнания) налогоплательщиком или налоговым агентом по каждому налогу налоговой системы РФ;

2) проверки правильности формирования учетной политики для целей налогообложения;

3) проверки соблюдения налоговой учетной политики;

4) уточнения постановки на учет и "адресности" платежей по налогам (особенно это важно при наличии филиалов и подразделений вне территории головного офиса организации);

5) в случае совмещения налоговых режимов (общий+ЕНВД), (УСН+ЕНВД) проверки правильности расчетов, связанных с особенностями каждого из режимов и наличием совмещения;

6) проверки формирования налоговой базы по каждому налогу;

7) проверки правильности применения льгот и разных ставок;

8) проверки правильности уплаты налогов;

9) подготовки налоговых деклараций;

10) проверки рисков на основе общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

Самостоятельную оценку рисков мы указали как действие, выполняемое в последнюю очередь, однако проведенная оценка может привести организацию к необходимости внесения корректировок в целях снижения риска быть подвергнутым выездной налоговой проверке. Общедоступные критерии были сформулированы в рамках разработки Концепции системы планирования выездных налоговых проверок*(1) следующим образом:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих право налогоплательщику применять специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщикам пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики

На 2006 г. налоговая нагрузка по виду экономической деятельности "издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации" согласно указанному выше документу составляет 12,5% (на 2007 г. показатели пока не определены) и определяется как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата.

По второму критерию "под проверку" рискуют попасть развивающиеся организации, например, ОАО ПК "Пушкинская площадь".

По третьему критерию издательства, применяющие ставку НДС 10% очевидно попадают в зону риска, но им не привыкать, так как каждый раз вопрос зачета или возмещения НДС решается практически "с боем", а в ряде случаев это способствует совершению налоговых правонарушений в виде искусственно завышенного остатка НДС "входящего" по счету 19 с тем, чтобы показать небольшую задолженность перед бюджетом и не подвергаться лишний раз проверкам. К таким действиям практически "вынуждают" налогоплательщиков "внутренние установки" налоговых органов, нацеленные на то, чтобы уплаченные в бюджет денежные средства по возможности не возвращать. По НДС критическая величина вычетом составляет в рамках Концепции 89% и выше за период 12 мес. Действия налогоплательщиков в данном случае очевидны - показать вычеты в меньшей пропорции и спокойно работать дальше или доказывать свою правоту и право на возмещение НДС из бюджета.

По четвертому критерию сопоставляется соотношение темпов роста доходов и расходов, как по данным бухгалтерского учета, так и по данным налогового учета по налогу на прибыль. Очевидно, что внимание будут привлекать в части этого критерия организации, у которых расхождения между "бухгалтерскими" и "налоговыми" расходами высоки, что во многом происходит из-за превышения сверхнормативных расходов, расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

По пятому критерию, "больному" для многих организаций вопросу, связанному с уровнем заработной платы, следует учитывать как региональный фактор, так и отраслевой. Многолетняя борьба государства за вывод заработной платы "из тени", т.е. "из конвертов" в официальные расчеты, активизируется с каждым днем. Поэтому для организаций, у которых уровень заработной платы очень близок к региональному прожиточному минимуму (или даже ниже), следует подумать об изменениях в новом году, так как в покое их не оставят. Кроме того, наличие низкого уровня заработной платы позволяет подозревать о выплате "в конвертах", что приведет к проверкам расходов, через которые проводится "обналичка", или проверке наличия сокрытых доходов. В частности, по издательской деятельности это может привести к проверке объемов реализации тиражей изданий как по данным учета и отчетности, так и по данным Интернет-торговли, оптовых книготорговых организаций и пр.

По шестому критерию, связанному со специальными налоговыми режимами, важно помнить, что внимание налоговиков привлечет неоднократное приближение (менее 5%) к предельному значению показателя, необходимого для применения режима. По УСН это в первую очередь касается величины дохода, остаточной стоимости основных средств (это важно для полиграфических предприятий, работающих по УСН), численности и доли участия. По ЕНВД это касается площади магазина или павильона розничной торговли, принадлежащих издательствам (предельное значение 150 м2).

Седьмой критерий относится к издателям-индивидуальным предпринимателям, у которых доля профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ превышает 83%.

По восьмому критерию под подозрение могут попасть слишком "хитрые" и длинные цепочки в договорах, в том числе и с использованием посредников.

Девятый и десятый критерии некоторым образом связаны между собой. С одной стороны налоговики требуют, чтобы организации находились по своему адресу регистрации, а с другой стороны осуждают частые переезды. Кроме того, при переезде организации часто налоговые органы несмотря на указание нового почтового адреса или нового фактического местонахождения организации, умышленно направляют письма по старому адресу, который значится в регистрационных документах. Естественно, налогоплательщик их не получает и не дает пояснения и пр. В основном это касается небольших издательств, так как крупные практически все уже имеют в собственности здания (или часть здания), где и зарегистрированы.

По одиннадцатому критерию - рентабельности следует помнить, что для 2006 г. для издательской и полиграфической деятельности определены следующие показатели: рентабельность продаж - 8,2%, а рентабельность активов - 9,1%.

Мы затронули при рассмотрении налоговых рисков и вопросы, связанные с финансовой отчетностью и ее анализом, которые будут представлены далее.

При подготовке налоговой отчетности следует уточнить форму налоговой декларации (особенно часто меняются отчетные формы по ЕСН). Что касается сроков представления налоговых деклараций, то они устанавливаются по каждому налогу отдельно, однако учитывая особую любовь налоговых органов к изменению форм, советуем по возможности не торопиться со сдачей декларации в первые дни по окончании года.

По окончании подготовки налоговой отчетности можно производить процедуру реформации баланса. В ряде систем автоматизации бухгалтерского учета этот процесс выполняется типовыми операциями закрытия периода. При проведении этой процедуры следует проверить обоснованность сальдо по счетам, подлежащим закрытию с учетом всей аналитики. Особенности налогообложения прибыли таковы, что до начисления суммы налога должны быть установлены все расхождения бухгалтерского и налогового учетов для выявления и правильного отражения разниц в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02. Это касается и таких расходов, которые учитываются в составе расходов будущих периодов, по которым может быть переходящий остаток. При проведении инвентаризации расходов будущих периодов очень важно выявить правильность их принятия, своевременность списания. Тем не менее, наличие в бухгалтерском учете таких объектов, как расходы будущих периодов, дают возможность "маневрировать" с отчетностью. Например, один из наиболее широко распространенных видов искажений бухгалтерской финансовой отчетности - повышение инвестиционной привлекательности (или "надувание мыльного пузыря"). Для того чтобы не показывать убыток, производится либо капитализация расходов (в условиях нашей действительности - это отнесение текущих расходов к расходам по приобретению внеоборотных активов на счет 08), либо искусственно расходы относят к будущим, а не списывают в отчетном периоде. Если несколько лет назад такие нарушения в России были редкостью, то сейчас это встречается достаточно часто. Цель - "уйти" от убытка в бухгалтерском учете для того, чтобы получить кредит в банке или для того, чтобы не привлекать внимание налоговиков (о чем уже ранее рассматривалось).

В этой статье мы не останавливаемся на особенностях формирования показателей бухгалтерской финансовой отчетности, об этом много и хорошо написано в ряде специальных ежегодных изданий и в продаже уже есть книги по составлению отчета за 2007 г. известных авторов, но мы хотим напомнить отдельные важные моменты.

Формирование показателей бухгалтерской финансовой отчетности производится в системах автоматизации с использованием специальных процедур. Однако, возможна ситуация, при которой баланс не сходится и следует по оборотно-сальдовой ведомости найти причину расхождения и внести соответствующие изменения. Либо это связано с ошибками в учете и некорректным с точки зрения настройки программы применением аналитики по счетам, либо с ошибками в алгоритме составления отчетных форм (что маловероятно, так как за год все разработчики алгоритм формирования отчетных форм проверили и устранили все огрехи, которые были в отчетности за 2006 г.). Следует также проверить настройку округления, так как в балансе возможны расхождения на 1 - 2 единицы (а баланс, как правило составляется в тысячах рублей). При невозможности изменить настройку округления следует вывести баланс в рублях и убедиться в его правильности, а затем вручную откорректировать баланс, составленный в тысячах рублей. В том случае, когда отчетность составляется по традиционной методике на основании данных Главной книги, следует составить баланс в рублях, а затем выполнять округления. При формировании показателей баланса необходимо помнить о недопустимости "сальдирования" показателей. Это касается расчетов с подотчетными лицами, расчетов по налогам и пр. Однако есть и исключение - п. 19 ПБУ 18/02, согласно которому допускается сальдирование отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Применение сальдирования должно быть раскрыто в пояснительной записке.

При формировании показателей необходимо учитывать взаимоувязку показателей различных форм. Как известно, основными формами бухгалтерской финансовой отчетности являются баланс и отчет о прибылях и убытках, т.е. формы. N 1 и 2, а остальные - фактически являются пояснениями. Показатели раздела "Внеоборотные активы" баланса должны быть увязаны с показателями формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", где показаны первоначальная стоимость и динамика движения за год нематериальных активов, основных средств, доходных вложений в материальные ценности, а также начисленная амортизация, данные по финансовым вложениям. По амортизируемым активам следует проверить совпадение данных баланса с разницей между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. По финансовым вложениям, а также дебиторской и кредиторской задолженностям важно уточнить в учетной политике порядок представления долгосрочных кредитов и займов в последний год (отражение в составе долгосрочных или краткосрочных активов или пассивов) и сверить данные баланса и формы N 5.

Показатели формы N 1 (раздел "Капитал и резервы") увязываются с показателями формы N 3 "Отчет об изменениях капитала". Необходимо проверить соответствие информации, представленной в балансе и информации, представленной по соответствующим строкам и графам по форме N 5. Важно уточнить информацию по резервам и сверить ее с положениями устава организации. Если в акционерном обществе резервы должны быть обязательно в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах", то в обществе с ограниченной ответственностью - в соответствии с уставом, т.е. по желанию учредителей. По строке 650 баланса показываются резервы предстоящих расходов, которые должны быть адекватно отражены в форме N 5 в подразделе "Резервы предстоящих расходов" соответственно на начало и конец года.

Форма N 3 содержит справочную информацию, в частности один из наиболее значимых для судьбы организации показатель - величину чистых активов. Следует проверить правильность исчисления этого показателя, так как от его величины многое зависит. В нормальной ситуации величина чистых активов должна быть значительно больше величины уставного капитала, а положительная динамика роста чистых активов характеризует организацию как активно развивающуюся, наращивающую капитал. В случае превышения величины уставного капитала над величиной чистых активов, уставной капитал должен быть уменьшен до размеров чистых активов. Однако в нашей стране большинство организаций регистрируется с минимально возможным уставным капиталом, т.е. в последние годы это 10 000 руб. для общества с ограниченной ответственностью и закрытого акционерного общества, соответственно, уставной капитал уменьшению не подлежит и общество должно принять решение о своей ликвидации.

Кроме того, форма N 3 содержит показатель "Чистая прибыль отчетного года", который должен совпасть с показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2.

В том случае, когда организация проводит в соответствии с учетной политикой переоценку основных средств, необходимо проверить правильность отражения информации в форме N 3 раздела "Изменения капитала" и в форме N 5 раздела "Основные средства" в части представления результата переоценки. Дополнительно в этих формах должны соответствовать и данные о резервах предстоящих расходов.

Форма N 1 содержит данные о величине денежных средств организации (строка 260), они должны соответствовать показателям строк "Остаток денежных средств на начало года" и "Остаток денежных средств на конец года" формы N 4 "Отчет о движении денежных средств".

Важно проверить совпадение показателей отчетности в части представления затрат. В форме N 2 - это сумма строк 020, 030 и 040, а в форме N 5 - строка 760 соответственно на начало и на конец года. Отметим, что наличие данных по строке 040 необходимо проверить в связи с положениями учетной политики относительно учета управленческих расходов. В строке 040 они представляются в том случае, если в бухгалтерском учете счет 26 "закрывают" на счет 90, т.е. управленческие расходы учитывают как расходы периода и списывают полностью. В противном случае будет формироваться "полная себестоимость" и управленческие расходы будут "укрыты" от любопытных глаз.

После того как все показатели выверены, рекомендуем провести расчеты всех важнейших коэффициентов, в том числе и тех, о которых было упомянуто в начале статьи. В век информационных технологий рекомендуем либо приобрести аналитическую программу, либо использовать возможности бесплатно распространяемых программ. Одна из наиболее пригодных в данном случае программ - "Ваш финансовый аналитик", разработанная В. Авдеевым. Эту программу можно бесплатно скачать на сайте или работать с ней вводя свои данные непосредственно в Интернете (www. audit-it.ru). На этом же сайте можно найти и другие программы, которые предоставляются авторами бесплатно и используются для целей анализа - это и блок финансового анализа программы автоматизации аудита AuditXP, и программа, выполненная в Кировском университете, которая анализирует не только две первых формы, как программа В. Авдеева, но и использует данные остальных форм. Преимущество программы В. Авдеева - представление информации в виде отчета, т.е. практически готова часть пояснительной записки.

Процесс формирования пояснительной записки будет рассмотрен нами в следующей части данной статьи, кроме того, будут приведены особенности отражения переоценки основных средств по состоянию на 01.01.2008 и изменения в бухгалтерском учете, связанные как с уже известными событиями - вступлением в силу ч. IV Гражданского кодекса РФ, так и с ожидаемыми - изменением действующих положений по бухгалтерскому учету, принятием новых (на Интернет-сайте Минфина России есть тексты их проектов).

Ю.П. Никольская,

кандидат экономических наук,

профессор кафедры налогов, бухгалтерского учета и аудита

Академии экономической безопасности МВД России

А.А. Спиридонов,

доцент кафедры налогов, бухгалтерского учета и аудита

Академии экономической безопасности МВД России

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/33c.