Комментарий к изменениям, внесенным в главу 26.3 НК РФ (М.В. Выскваркина, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2007 г.)

Комментарий к изменениям, внесенным в главу 26.3 НК РФ

1. Общие положения

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ) внесены существенные изменения в порядок применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД). Изменения коснулись исчисления НДС при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД и обратно, определения коэффициента базовой доходности; уточнены физические показатели по ряду видов деятельности. Серьезным изменениям подвергся порядок налогообложения розничной торговли. Кроме того, уточнены виды деятельности, которые могут быть переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Все изменения, внесенные в главу 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), вступают в силу с 1 января 2008 года.

2. Корректирующий коэффициент базовой доходности

Изменения, внесенные Законом N 85-ФЗ в главу 26.3 НК РФ, касаются определения коэффициента базовой доходности К2, определяемого представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Согласно новой редакции главы 26.3 НК РФ коэффициент К2 устанавливается на период не менее чем календарный год, иными словами, уполномоченные органы вправе определить этот коэффициент сразу на несколько лет. Предусмотрена также ситуация, при которой коэффициент К2 не установлен на соответствующий год, а именно: если нормативный правовой акт о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента K2 не принят до начала следующего календарного года и (или) не вступил в силу с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента K2, действовавшие в предыдущем календарном году.

3. Исчисление НДС при переходе с общего режима налогообложения на
систему налогообложения в виде ЕНВД и обратно

Законом N 85-ФЗ урегулированы вопросы, связанные с вычетом НДС при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД и обратно. Соответствующие дополнения внесены в ст. 346.26 НК РФ.

При переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД суммы НДС, исчисленные и уплаченные плательщиком НДС с сумм оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на уплату единого налога в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату ЕНВД, могут быть отнесены к вычетам. Вышеуказанные суммы НДС можно будет вычесть в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода плательщика НДС на уплату ЕНВД, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм НДС покупателям в связи с переходом налогоплательщика на уплату ЕНВД.

Урегулирована также ситуация с вычетом сумм НДС, предъявленных плательщику ЕНВД по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей обложению единым налогом, в случае его перехода на общий режим налогообложения. Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в общем порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

4. Виды деятельности, в отношении которых может применяться система
налогообложения в виде ЕНВД

Законом N 85-ФЗ уточнены виды деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

1. Законом N 85-ФЗ более четко сформулированы три вида деятельности, которые могут быть переведены на уплату ЕНВД.

Это, во-первых, оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты, имеющие залы обслуживания посетителей. С 1 января 2008 года по этому виду деятельности не могут применять систему налогообложения в виде ЕНВД учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения.

Во-вторых, уточнено, что на уплату ЕНВД может переводиться предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв.м.

В-третьих, изменения коснулись такого вида деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование стационарных торговых мест.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование стационарных торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей. Физический показатель для этого вида предпринимательской деятельности будет с 1 января 2008 года зависеть от площади одного торгового места, объекта нестационарной торговой сети или объекта организации общественного питания. Если площадь объекта не превышает 5 кв.м, то в качестве физического показателя, как и ранее, будет применяться количество точек, переданных в временное владение и (или) в пользование, с базовой доходностью 6000 руб. Если же площадь объекта превышает 5 кв.м, то в качестве физического показателя нужно будет использовать площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) в пользование. Базовая доходность в этом случае составит 1200 руб. с каждого квадратного метра.

Законом N 85-ФЗ уточнено понятие "торговое место" и введено понятие "стационарное торговое место".

Согласно изменениям, внесенным Законом N 85-ФЗ в ст. 346.27 НК РФ, торговое место - это место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов. Стационарное торговое место - это место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети.

2. Законом N 85-ФЗ вводится новый вид деятельности, который по решению представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга может быть переведен на уплату ЕНВД. Это оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ физический показатель для данного вида деятельности будет зависеть от площади земельных участков, передаваемых во временное владение и (или) в пользование. Если площадь земельного участка не превышает 10 кв.м, то в качестве физического показателя будет применяться количество земельных участков, переданных во временное владение и (или) в пользование, с базовой доходностью 5000 руб. При превышении данного показателя площади земельного участка в качестве физического показателя надо будет использовать площадь земельных участков, переданных в временное владение и (или) в пользование. Базовая доходность в этом случае составит 1000 руб. с каждого квадратного метра.

5. Случаи, когда система налогообложения в виде ЕНВД не применяется

Законом N 85-ФЗ уточнен перечень случаев, когда система налогообложения в виде ЕНВД не применяется, хотя осуществляемые виды деятельности подпадают под данный специальный налоговый режим.

Согласно п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ) единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 настоящего Кодекса, в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также в случае осуществления их налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ.

Таким образом, введено ограничение на применение системы налогообложения в виде ЕНВД в случае осуществления деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом, а также осуществления деятельности крупнейшими налогоплательщиками.

6. Розничная торговля

Ряд изменений внесен Законом N 85-ФЗ в ст. 346.27 НК РФ, которые в том числе затронули и определение розничной купли-продажи. Суть розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД осталась прежней - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Законом N 85-ФЗ внесены, в частности, следующие изменения в порядок налогообложения розничной торговли:

- существенно расширен список товаров, реализация которых не подпадает под уплату ЕНВД. К розничной купле-продаже с 1 января 2008 года не относится реализация:

газа в баллонах;

грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;

товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети [в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети];

передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Таким образом, с 1 января 2008 года снят вопрос о возможности применения ЕНВД в отношении посылочной торговли, а также через Интернет-магазины. Отметим, что Минфин России и в настоящее время придерживается мнения, что одним из основных критериев признания реализации товаров розничной торговлей является тот факт, что торговля товарами должна осуществляться с использованием для ее ведения объекта организации торговли (письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-11-02/150);

- к категории объектов стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, объектов стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (в том числе крытые рынки, торговые комплексы, киоски), а также объектов нестационарной торговой сети, через которые может осуществляться розничная торговля, Законом N 85-ФЗ отнесены торговые автоматы.

В настоящее время они считаются объектами организации общественного питания, не имеющими залов обслуживания посетителей. Соответственно к предпринимательской деятельности, осуществляемой через торговые автоматы, с 1 января 2008 года будет применяться физический показатель 9000 руб. с каждого автомата;

- физический показатель по розничной торговле, осуществляемой в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, зависит от площади торгового места. Если площадь торгового места не превышает 5 кв.м, то физическим показателем является, так же как и прежде, торговое место. Базовая доходность также не изменилась и составляет 9000 руб. Если же площадь торгового места больше 5 кв.м, то физическим показателем является площадь этого торгового места в квадратных метрах. Базовая доходность в этом случае составит 1800 руб. с квадратного метра (как при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы).

7. Услуги общественного питания

Изменения, внесенные Законом N 85-ФЗ, затронули лиц, оказывающих услуги общественного питания:

- с 1 января 2008 года оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения, осуществляемое через объекты организации общественного питания, на уплату ЕНВД не переводится;

- из-под действия системы налогообложения в виде ЕНВД выведены услуги по производству и реализации следующих товаров:

алкогольной продукции (спирта питьевого, водки, ликероводочных изделий, коньяков, вина и иной пищевой продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

пива;

- к объектам организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, отнесены магазины (секции, отделы) кулинарии.

Одновременно в число таких объектов больше не включаются торговые автоматы. Они отнесены к стационарной торговой сети (см. выше). Соответственно деятельность через торговые автоматы отнесена к розничной торговле, к которой применяется другой физический показатель.

8. Услуги по временному размещению и проживанию

Изменения, внесенные Законом N 85-ФЗ в порядок оказания услуг по временному размещению и проживанию, позволили ответить на некоторые вопросы, возникающие при налогообложении вышеуказанной деятельности. Отныне на уплату ЕНВД переводятся услуги по временному размещению и проживанию, оказываемые организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв.м.

Вместо понятия "спальное помещение" используется понятие "помещение для временного размещения и проживания". Одновременно в ст. 346.27 НК РФ приводятся основные термины, необходимые при налогообложении данного вида деятельности:

- помещение для временного размещения и проживания - это помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц [квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения]. Общая площадь помещений для временного размещения и проживания определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию [договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других документов].

При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа (гостиниц, кемпингов, общежитий и других объектов) не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также площадь административно-хозяйственных помещений;

- объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию - это здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания [жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты].

Для применения системы налогообложения в виде ЕНВД необходимо, чтобы общая площадь квартир, комнат в квартире, частного дома, коттеджа (их части), гостиничных номеров, комнат в общежитии и других помещений в каждом объекте предоставления услуг по временному размещению и проживанию не превышала 500 кв.м, при этом площадь помещений общего пользования проживающих и площадь административно-хозяйственных помещений учитываться не должны.

9. Перевозка пассажиров и грузов

Согласно подпункту 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве [пользования, владения и (или) распоряжения] не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг, может быть переведено на уплату ЕНВД.

Физическим показателем для данного вида деятельности в 2007 году является количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов.

Начиная с 1 января 2008 года для перевозки пассажиров и для перевозки грузов будут использоваться различные физические показатели. Физическим показателем для деятельности по перевозке пассажиров будет являться посадочное место с базовой доходностью 1500 руб. Для перевозки грузов физический показатель остался прежним - количество транспортных средств. Базовая доходность тоже не изменилась - 6000 руб.

10. Хранение автотранспортных средств на платных стоянках

Один из видов деятельности, который может быть переведен на уплату ЕНВД, - это оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (подпункт 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Физическим показателем для данного вида деятельности является площадь стоянки в квадратных метрах. На сегодняшний день неясным является вопрос: включается ли в площадь стоянки площадь различных вспомогательных территорий, например площадь подъездных дорог к стоянке. От этого непосредственно зависит сумма ЕНВД. Минфин России придерживается мнения, что размер площади стоянки определяется на основании правоустанавливающих документов, подтверждающих право налогоплательщиков на использование земельного участка для организации стоянки (договора купли-продажи, договора аренды и других документов). Главой 26.3 НК РФ не предусматривается уменьшение площади платных стоянок на площадь подъездных дорог непосредственно к стоянке автомобилей, на площадь, занимаемую служебными помещениями стоянки, на площадь, используемую для бесплатного размещения транспортных средств специального назначения, и т.д.

Закон N 85-ФЗ решил вышеуказанный вопрос не в пользу налогоплательщиков. Согласно изменениям, внесенным Законом N 85-ФЗ в ст. 346.27 НК РФ, площадь стоянки - это общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. Таким образом, при расчете ЕНВД налогоплательщикам необходимо учитывать всю площадь, указанную в соответствующих документах, независимо от того, целиком она занята под хранение автотранспортных средств или нет.

11. Другие изменения

Законом N 85-ФЗ внесено изменение в понятие "услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств". Уточнено, что к данным услугам не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств.

Новой редакцией главы 26.3 НК РФ уточнено также, что к средствам наружной рекламы, помимо щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств, относятся световые табло.

М.В. Выскваркина,

эксперт Ассоциации бухгалтеров, аудиторов и

консультантов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2007 г.