О квалификации антисоциальных сделок для целей налогового контроля (А.В. Даниленков, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.)

О квалификации антисоциальных сделок для целей налогового контроля

1. Общие положения

В последнее время норма ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), устанавливающая конфискационные последствия в виде взыскания в доход государства всего полученного или причитающегося к получению по так называемой антисоциальной сделке, становится все более весомым аргументом фискальных органов в преследовании лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и сборов. При этом на вооружение взята норма, ранее не претендовавшая более чем на роль "спящей прерогативы" и находившаяся в "глухих запасниках" отраслевого гражданского правоприменения.

В ГК РСФСР существовала аналогичная норма (ст. 49), согласно которой недействительной признавалась сделка, совершенная с целью, противной интересам социалистического государства и общества. Разработчики общей части ГК РФ ушли от политико-идеологических категорий при определении объекта посягательства, но в результате этой законодательной ревизии норма не утратила характер "каучуковой", оставляющей широкую свободу усмотрения в приведении к ее нормативному смыслу конкретного юридического казуса.

Неудивительно, что инициаторами активного использования на практике вышеуказанной нормы стали именно налоговые органы, поскольку установление порочности сделки с точки зрения основ правопорядка и нравственности имеет вполне осязаемое материальное последствие - пополнение бюджета за счет неналоговых доходов. Это, в свою очередь, позволяет компенсировать отдельные трудности собственно налогового администрирования за счет увеличения удельного веса конфискационных взысканий в консолидированном бюджете Российской Федерации.

Следует отметить, что налоговое законодательство устанавливает достаточные механизмы компенсации потерь бюджета в результате налоговых правонарушений в виде взыскания сумм недоимок, штрафов, пеней [ главы 16 и 18 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Кроме того, обязанность по уплате налогов и сборов также дополнительно обеспечиваются уголовной ответственностью за деяния, отличающиеся общественной опасностью по признаку крупного или особо крупного размера незаконного налогового присвоения (ст.198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации), а также институтом гражданского иска в уголовном процессе, позволяющим взыскать с виновного должностного лица сумму вреда, причиненного интересам казны. Таким образом, законодательное обеспечение соответствующего публичного интереса в сфере бюджетных правоотношений, целью которого является превенция противоправных деяний по уклонению от уплаты налогов и сборов, не содержит пробелов или существенных конструктивных недостатков, требующих использования во всех случаях потенциала ответственности, локализованной в акте гражданского законодательства.

Тотальная "фискализация" ст. 169 ГК РФ нарушает справедливый баланс государственных и частных интересов, на необходимость соблюдения которого неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации*(1). Данный баланс применительно к хозяйственному обществу может считаться соблюденным только в случае, если наказание выполняет в основном правовосстановительную (а не репрессивную) функцию, острие которой должно быть направлено, по общему правилу, против совершившего антисоциальную сделку общества, но не против конечных выгодоприобретателей его деятельности - акционеров (участников). В противном случае неизбежно наступит превышение пределов "необходимой обороны" государства от противоправного посягательства на его имущественную сферу. Ведь права и обязанности юридического лица возникают посредством деятельности их органов и должностных лиц, которые далеко не всегда являются так называемыми работающими собственниками, де-факто выполняющими объективную сторону налогового правонарушения или виновными в его лжебанкротстве (или в умышленной ликвидации общества) с целью уклонения от налогообложения.

Соответственно принимая решение о взыскании в доход государства суммы, эквивалентной цене сделки, многократно превосходящей сумму налоговой задолженности (включая пени и штрафы), суд должен учитывать также законные интересы и права акционеров (участников) хозяйственного общества, в частности их право на участие в распределении прибыли. Вышеуказанные правомочия не могут быть реализованы при столь суровом и несоразмерном наказании исключительно за действия наемного менеджмента.

В этой связи заслуживает внимания информационное письмо ВАС РФ от 20.12.1999 N С1-7/СМП-1341 "Об основных положениях, применяемых Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие". ВАС РФ, доводя до сведения нижестоящих судов правовую позицию Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ), ориентировал их не применять неразборчиво оговорку о публичном порядке (понятие, по сути, аналогичное основам правопорядка)*(2), в случае, если ограничение частных имущественных интересов мотивируется необходимостью обеспечения фискальных интересов государства*(3). Данное указание сохраняет свое значение и в настоящее время в отношении практики применения ст. 169 ГК РФ, имеющей отчетливый публично-властный конфискационный характер.

В доктринальном плане также нельзя не согласиться с М.В. Кротовым, который считает, что "гражданское право не имеет целью установить меры ответственности за нарушение основ правопорядка и нравственных устоев общества. Это задачи иных отраслей права: Роль гражданского закона и, в частности, ст. 169 ГК - устранение неблагоприятных имущественных последствий такого рода действий"*(4).

В то же время актуальная практика применения ст. 169 ГК РФ далеко не всегда следует в русле либеральных тенденций ее толкования в науке гражданского права и в судебно-арбитражной практике.

Попытаемся выделить основные проблемы, связанные с восприятием ст. 169 ГК РФ российской правовой системой.

В порядке, изложенном выше, попытаемся представить критический срез указанных проблем и предложить некоторые способы их разрешения.

2. Пределы применения ст. 169 ГК РФ к налоговым правонарушениям

2.1. Общие положения

В п. 34 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (п. 7 ст. 101 НК РФ) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст.2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями настоящего Кодекса.

Безусловный приоритет мер налоговой ответственности в отношении физических лиц над средствами принуждения иной отраслевой принадлежности со ссылкой на вышеуказанную позицию Пленума ВАС РФ признается также в официальных разъяснениях налоговых органов*(5).

В п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 судам также разъяснены содержание принципа всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), а также универсальность воли законодателя в отношении как физических, так и юридических лиц в связи с применением шестимесячного срока взыскания недоимки (п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48 НК РФ). Суть данного разъяснения заключается в том, что по аналогии закона к физическому или юридическому лицу применим максимально высокий уровень правовой защиты (гарантий), доступный в соответствии с явно выраженной волей законодателя в рамках института налоговой ответственности в отношении любого из них.

Полагаем, что логика правовых позиций ВАС РФ, изложенных в п. 12, 38 постановления от 28.02.2001 N 5 в их системном единстве, вполне может оказаться убедительной и при решении вопроса о возможности использования налоговыми органами предоставленных им полномочий о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации"). Представляется, что при наличии основания для применения мер налоговой ответственности налоговые органы должны воздерживаться от предъявления в суд исков о применении мер гражданско-правовой ответственности в виде применения последствий ничтожной сделки в порядке ст. 169 ГК РФ, избегая тем самым злоупотребления правом (п. 1 ст. 10 ГК РФ). Конечно, в ситуации, при которой юридическое лицо оказалось ликвидированным к моменту выявлении признаков состава налогового правонарушения (как например, в случае с известным делом "башкирского ТЭК")*(6), использование механизма ответственности по ст. 169 ГК РФ может быть признано оправданным. Но, по общему правилу, при возможности взыскания сумм недоимки, пеней и штрафных санкций с лица, совершившего налоговое правонарушение, использование мер гражданско-правовой ответственности представляется чрезмерным, необоснованным и выходящим за пределы полномочий налоговых органов, выводимых согласно телеологическому и логическому толкованию из нормоположений Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" способом реализации их компетенции.

В то же время имеются определенные сомнения касательно того, что в рамках судебной системы Российской Федерации принцип однократности мер налоговой (в порядке приоритетного применения) и гражданско-правовой ответственности (в порядке субсидиарного применения) может получить заслуженное признание. Дело в том, что даже Конституционный Суд Российской Федерации не всегда последователен в выявлении конституционно-правового смысла положений налогового законодательства, что препятствует восприятию отдельных его правовых позиций в качестве jus cogens (обязательных к использованию предписаний). Так, Конституционный Суд Российской Федерации в одном из своих решений*(7) указывает, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Таким образом, налогоплательщик может оказаться лишенным возможности апеллировать к суду по вопросу оценки целесообразности использования налоговым органом своего права на иск по ст. 169 ГК РФ (вместо предъявления требования о взыскании сумм недоимки, пеней и штрафов) по мотивам злоупотребления последним своим правом, а вправе только оспаривать конкретные решения налоговых органов по существу налоговых претензий. Во всяком случае в решении по делу организаций "башкирского ТЭК" суд первой инстанции отклонил аргументацию ответчиков, что налоговый орган при выявлении налоговой недоимки был вправе решить вопрос о начислении налогов со ссылкой на ст. 12 ГК РФ, предусматривающую в числе способов защиты нарушенного права применение последствий недействительности ничтожной сделки*(8). Допущение при этом кумулятивного сложения наказаний иногда выглядит по социально-политической окраске асимметричным ответом на приватизационный захват государственной и муниципальной собственности в начале девяностых годов прошлого столетия. Однако попытки руководствоваться в практике налогового контроля соображениями революционной целесообразности не могут не приводить к дискредитации власти, а также к размыванию принципов "честной игры" в отношениях между государственными органами и плательщиками налогов и сборов.

2.2. Самостоятельность ст. 169 ГК РФ
в качестве материально-правового основания права на иск

По общему правилу, сделка считается ничтожной согласно ст. 169 ГК РФ при одновременном выполнении следующих условий:

- субъективная сторона правонарушения должна характеризоваться нацеленностью действий одной или обеих сторон на достижение такого правового результата, который заведомо противоречит основам правопорядка или нравственности;

- достижение вышеуказанного правового результата охватывается умыслом одной или обеих сторон в момент заключения сделки;

- исполнение сделки одной или обеими сторонами, то есть объективная сторона правонарушения, должно выполняться в форме действия.

Как следует из вышеприведенных условий, ст. 169 ГК РФ не может быть самостоятельным и единственным основанием для признания сделки недействительной, поскольку в ее диспозиции не прописан четко и недвусмысленно объект правонарушения. Так как объект соответствующего гражданско-правового правонарушения не конкретизирован в достаточной степени и не определен нормой закона, то правомерность изолированного применения ст.169 ГК РФ вообще вызывает большие сомнения. Весьма расплывчатое и нормативно не определенное понятие "основы правопорядка и нравственности" не позволяет придать ст. 169 ГК РФ значение нормы прямого действия. Как указывал Конституционный Суд Российской Федерации, разъясняя смысл части 2 ст. 57 Конституции Российской Федерации, юридическая ответственность может наступать только за те деяния, которые законом, действующим на момент их совершения, признаются правонарушениями. Наличие состава правонарушения является, таким образом, необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности...*(9).

Представляется, что цель, указанная в ст. 169 ГК РФ, может рассматриваться исключительно как квалифицирующий признак состава гражданско-правового правонарушения в соответствии со ст. 168 ГК РФ. В этом случае иными последствиями недействительности сделки, предусмотренными законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ), будет конфискационное взыскание по ст. 169 ГК РФ.

Практика применения ст. 169 ГК РФ в целях налогового контроля получила дополнительный импульс благодаря трем определениям Конституционного Суда Российской Федерации N 225-О, N 226-О, N 227-О, вынесенным 8 июня 2004 года. Суть правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в вышеуказанных определениях, состоит в том, что понятия "основы правопорядка" и "нравственность", как и всякие оценочные понятия, должны наполняться содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика. При этом Конституционный Суд Российской Федерации устанавливает конституционные ориентиры, препятствующие произвольному применению ст. 169 ГК РФ, а именно:

- квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, то есть достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму ГК РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий;

- применение ст. 169 ГК РФ допустимо в системной связи со ст. 170 настоящего Кодекса, что позволило, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, арбитражному суду Московской области указать конкретные основания признания сделок антисоциальными и соответственно ничтожными. Понятие же "мнимая сделка" заявителю не представляется неопределенным, как не оспаривается им и тот факт, что уклонение от налогов - цель, заведомо противная основам правопорядка и нравственности*(10).

Представляется, что правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации не может использоваться во всяком случае как универсальное руководство для судов, рассматривающих споры по антисоциальным сделкам. Дело в том, что в большинстве случаев мнимая и притворная сделки фактически не исполняются, более того, достижение правового результата не входит в намерения сторон. Их назначение иное - создать видимость юридически значимых действий (мнимая сделка) или прикрыть другую сделку (в случае с притворной сделкой) с помощью внешне декоративного юридического факта.

Усеченный процессуальный формат вынесения отказных определений в процессе конституционного судопроизводства не позволил Конституционному Суду Российской Федерации исследовать вопрос неопределенности ст. 169 ГК РФ с учетом многообразия судебного толкования. Так, на уровне Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации понятие "публичный порядок" прочно ассоциируется с основами общественного строя Российской Федерации*(11). В то же время со вступлением в силу Конституции Российской Федерации понятие "основы общественного строя" вообще является конституционным нонсенсом и анахронизмом и имеет разве что историко-правовую ценность в качестве пережитка советской конституционной системы огосударствления общественных институтов.

Попутно отметим, что в своей правовой позиции в определении от 08.06.2004 N 226-О Конституционный Суд Российской Федерации допустил явный сдвиг в сторону установления фактических обстоятельств дела, "поучаствовав" действенно в изобличении недобросовестного недоимщика. В то же время согласно ст. 3 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации обязан воздерживаться от установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов или иных органов. Однако Конституционный Суд Российской Федерации в вышеуказанном определении придает значение процессуального факта тому обстоятельству, что заявитель не оспаривает в Конституционном Суде Российской Федерации противоправность цели сделки, состоящей в уклонении от уплаты налогов. Это, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, видимо, означает, что данная цель заведомо полагалась заявителем и на момент заключения им сделки. Если же в данном случае Конституционный Суд Российской Федерации оценил поведение заявителя как отсутствие неопределенности по поводу конституционности нормы ст. 169 ГК РФ в ее истолковании фискальной и судебной практикой (то есть процессуального основания для обращения в Конституционный Суд Российской Федерации в силу части 2 ст. 36 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"), то вряд ли можно посчитать обоснованным вменение лицу, в отношении которого вынесено наказание, разумного усредненного понимания его справедливости и адекватности. Следует отметить, что иногда на уровне арбитражных судебных составов, отличающихся рафинированностью теоретической мысли, можно встретить несколько более адекватное понимание специфики поведения юридического лица. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2007 по делу N А56-20890/2006 отмечается, что по смыслу этой нормы права (части 2 ст. 2.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. - А.Д.) критерии виновности юридического лица означают необходимость оценки его фактического поведения как коллективного субъекта права, располагающего иными, нежели физическое лицо, возможностями и условиями для реализации требований публичного порядка.

Во всяком случае положительно то, что Конституционный Суд Российской Федерации не дошел в определении от 08.06.2004 N 226-О до конкретизации критериев неискренности осознания (или раскаяния лица, совершившего налоговое правонарушение посредством заключения мнимой сделки) противоправности сделки, совершенной в целях уклонения от уплаты налогов. Тогда бы конституционное судопроизводство в Конституционном Суде Российской Федерации максимально бы сблизилось по степени эмоциональности и психологической рельефности мотивов поведения его участников с уголовным судопроизводством в суде общей юрисдикции.

2.3. Свобода судейского усмотрения
в установлении признаков (элементов) антисоциальной сделки

До недавнего времени суды и налоговые органы крайне осторожно применяли ст. 169 ГК РФ с оглядкой на правовую позицию Президиума ВАС РФ, который в постановлении от 10.03.1998 N 5624/97, по сути, разрешил конкуренцию норм ст. 169 и 168 ГК РФ в пользу последней, установив, что объективная сторона правонарушения состояла в ее несоответствии нормам Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения"*(12). По смыслу данной правовой позиции, в случае если существует специальная норма закона или иного правового акта, которой противоречит сделка, дальнейший правоприменительный экскурс на уровень основ правопорядка и нравственности лишен оснований. В данном случае Президиум ВАС РФ фактически развил известный российской правовой системе принцип о приоритете специальной нормы над общей*(13). Президиум ВАС РФ установил приоритет специального бланкетного нормоположения, отсылающего к конкретной норме нарушенного недействительной сделкой правового акта (ст. 168 ГК РФ), над бланкетным нормоположением, отсылающим к общим принципам права, определяющим основы правопорядка (ст. 169 ГК РФ).

Ранее в постановлении от 14.10.1997 N 3724/97 Президиум ВАС РФ вообще на уровне своей, по сути, прецедентной практики ориентировал фискальные органы против огульного использования для обоснования своей позиции в суде ссылки на ст. 169 ГК РФ. Исходя из фактических обстоятельств конкретного дела налогоплательщик превратился в недоимщика из-за использования в расчетах векселей вместо денежных средств и возникшей в результате этого невозможности удержать налог из не образующей выручки вексельной суммы. Если нижестоящие суды посчитали избрание сторонами сделки вексельной формы расчетов квалифицирующим признаком недобросовестности, то на уровне Президиума ВАС РФ акцент на данном обстоятельстве вкупе с конституционно-правовой риторикой (со ссылкой на ст.57 Конституции Российской Федерации) фискального органа не получил какой-либо поддержки. Президиум ВАС РФ указал в постановлении от 14.10.1997 N 3724/97 на различие в правовой природе векселя и денежных средств. Отсутствие противоправной цели по ст. 169 ГК РФ в случае избрания сторонами сделки законных средств платежа, по мнению Президиума ВАС РФ, предполагалось.

Более того, если исходить из того, что для установления основ правопорядка может использоваться ст. 57 Конституции Российской Федерации, то неизбежно возникает вопрос: на каком основании данной норме придается главенствующее значение в системе конституционных ценностей по сравнению с такими правами и свободами, как право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (п. 1 ст. 34 Конституции Российской Федерации) и право частной собственности (ст. 35 Конституции Российской Федерации)? При этом читателям журнала следует иметь в виду, что именно свобода экономической деятельности и защита права собственности составляют одну из основ конституционного строя Российской Федерации согласно ст. 8 Конституции Российской Федерации, тогда как обязанность платить налоги и сборы лишь опосредованно (через бюджетный механизм) служит финансовой гарантией реализации ряда основ конституционного строя.

Так, в одном из своих решений Конституционный Суд Российской Федерации указал на обеспечение посредством уплаты налогов также таких основ конституционного строя как демократическое (1), федеративное (2) и правовое (3) государство, а также соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина как высшей ценности (4). Конституционный Суд Российской Федерации, в частности, отметил следующее: "Российская Федерация как демократическое федеративное правовое и социальное государство (статья 1, часть 1; статья 7, часть 1 Конституции Российской Федерации), действуя в интересах всего общества, соблюдая и защищая права и свободы человека и гражданина как высшую ценность (статья 2 Конституции Российской Федерации), осуществляет социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических лиц налогами. Налоги, имеющие публичное предназначение, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им указанных публичных функций"*(14).

Излишне, наверное, говорить о том, что Конституционный Суд Российской Федерации не обладает полномочиями явно выраженным образом или подразумеваемо ранжировать основы конституционного строя (составляющие наряду с главой 2 Конституции Российской Федерации так называемую малую Конституцию) по степени их значимости. Как отмечалось выше, сжатая, не допускающая рассмотрения дела по существу конституционного спора процедура принятия такого вида решений Конституционного Суда Российской Федерации, как определение, не всегда позволяет ему проанализировать взаимосвязь конституционных положений в их нормативной взаимообусловленности. Однако умолчание Конституционного Суда Российской Федерации в определении от 08.11.2005 N 438-О по поводу иных основ конституционного строя (в частности, установленных в ст. 8 Конституции Российской Федерации) вовсе не означает умаления их значения в конституционной системе Российской Федерации в части определения основополагающих принципов уплаты налогов и сборов, тем более что по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в п. 2 постановления от 24.10.1996 N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах", положения ст. 57 Конституции Российской Федерации должны применяться в системном единстве с нормами ст. 34-35 Конституции Российской Федерации.

2.4. Судебно-арбитражная практика, нарушающая единообразие
в толковании ст. 169 ГК РФ

Наиболее свежим примером из судебно-арбитражной практики, явно выходящим за концептуальные границы определения критериев антисоциальности сделки, приняты на уровне ВАС РФ и Конституционного Суда Российской Федерации, является решение Арбитражного суда г. Москвы по делу от 06.07.2007 N А40-78279/06-62-220. В данном деле суд использовал ст. 169 ГК РФ в качестве самостоятельного основания для применения последствий ничтожности сделок по закреплению акций организаций "башкирского ТЭК" через благотворительный фонд "Юрюзань" в собственности коммерческой организации - ООО "Юрюзань-Инвест".

Ранее состоявшееся решение того же суда по делу аудиторской компании PWC получило широкий общественно-политический резонанс, причем не только в Российской Федерации, но и за рубежом. Арбитражный суд г. Москвы в решении от 20.03.2007 по делу N А40-77631/06-88-185 признал, что аудиторские проверки в отношении компании "ЮКОС" за 2002-2004 годы были проведены с нарушением профессиональных стандартов, принятых в аудиторском сообществе, что способствовало уклонению от уплаты налогов нефтяной компанией. Суд, в частности, установил, что "целью сделки, заключенной между ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" и ОАО "НК "ЮКОС" являлось не проведение аудита в соответствии с законодательством Российской Федерации, то есть независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО "НК "ЮКОС", а введение в заблуждение акционеров компании и иных заинтересованных лиц относительно соответствия ее финансово-хозяйственной деятельности российскому законодательству посредством составления аудиторских заключений, содержащих заведомо недостоверные сведения. При этом такие противоправные действия имели цель и способствовали деятельности ОАО "НК "ЮКОС", направленной на уклонение от уплаты налогов в течение продолжительного времени, что привело к неуплате налогов в бюджетную систему в значительной сумме". Вознаграждение аудитора, полученное по ничтожному договору на оказание аудиторских услуг, было решено взыскать в доход государства в соответствии со ст. 169 ГК РФ.

Вынесение данного решения явилось фактически открытым игнорированием позиции Председателя ВАС РФ А. Иванова, который не считает цель уклонения от уплаты налогов достаточным основанием для применения ст. 169 ГК РФ*(15).

Следует отметить, что и до этого арбитражные суды иногда применяли ст. 169 ГК РФ как единственное основание ничтожности сделок, заключенных с целью уклонения от уплаты налогов (в делах по искам налоговых органов)*(16).

В некоторых случаях арбитражные суды прямо оппонируют правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, не соглашаясь с последним в том, что конфискационное взыскание по ст. 169 ГК РФ может рассматриваться как иные последствия недействительности сделки (мнимой), установленные в п. 2 ст. 167 ГК РФ. Так, ФАС Северо-Западного округа в одном из своих решений указал следующее: "все приведенные выше обстоятельства подлежат оценке судом также при рассмотрении встречного иска налоговой инспекции о признании заключенных обществом сделок мнимыми на основании статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем налоговой инспекции следует уточнить правовое основание своих требований по встречному иску, поскольку налоговый орган наряду со статьей 170 требует применить положения статьи 169 и определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.04 N 227-О, что невозможно хотя бы в силу того, что последствия ничтожной сделки, противоречащей основам правопорядка, носят конфискационный характер, тогда как последствия мнимой сделки предусмотрены статьей 167 Гражданского кодекса Российской Федерации и заключаются в обязанности сторон возвратить друг другу все полученное по сделке"*(17).

3. Бюджетно-правовые последствия применения ст. 169 ГК РФ

Согласно ст. 169 ГК РФ конфискационные взыскания должны зачисляться в доход Российской Федерации. Однако со вступлением в силу с 1 января 2000 года Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) содержание бюджетных правоотношений должно определяться актами бюджетного законодательства, к которым ГК РФ, строго говоря, не относится (ст. 2 БК РФ).

Бюджетные последствия применения ст. 169 ГК РФ должны определяться согласно положениям БК РФ и актам текущего бюджетного законодательства. Так, согласно п. 2 ст. 46 БК РФ суммы конфискаций, компенсаций и иные средства, в принудительном порядке изымаемые в доход государства, зачисляются в доходы бюджетов в соответствии с законодательством Российской Федерации и решениями судов. В силу п. 1 ст. 14 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" средства от распоряжения федеральным имуществом, в том числе конфискованным, движимым бесхозяйным, изъятым имуществом, товарами, в отношении которых при перемещении через таможенную границу Российской Федерации был заявлен таможенный режим отказа в пользу государства, кладами и иным имуществом, обращенным в собственность государства по основаниям, предусмотренным федеральным законом, подлежат перечислению в федеральный бюджет, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии с частью 2 ст. 2 БК РФ в случае противоречия между БК РФ и федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год приоритет отдается положениям акта кодифицированного законодательства.

Норма п. 2 ст. 46 БК РФ косвенно устанавливает императивность распределения доходов в виде сумм, взыскиваемых в порядке применения ст. 169 ГК РФ между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации. В то же время Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2007 год" определяет в качестве публичного выгодоприобретателя исключительно федеральный бюджет, за исключением иных случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Если исключить вероятность использования законодателем не вполне осмысленной системы взаимных отсылок, то вышеприведенное положение Федерального закона "О федеральном бюджете на 2007 год" вступает в противоречие с п. 2 ст. 46 БК РФ, а также с такими основополагающими началами бюджетной системы Российской Федерации, как принцип разграничения доходов и расходов между бюджетами разных уровней (ст. 30 БК РФ) и принцип полноты отражения доходов и расходов бюджетов (ст. 32 БК РФ).

При этом в Приложении 2 "Нормативы отчислений неналоговых доходов в федеральный бюджет на 2007 год" к Федеральному закону "О федеральном бюджете на 2007 год" упомянуты только близкие по целевому назначению прочие поступления от денежных взысканий (штрафов) и иных сумм в возмещение ущерба, зачисляемые в федеральный бюджет по нормативу 100%.

Таким образом, законодатель не определяет достаточно конкретно механизм распределения соответствующих доходов, оставляя решение этого вопроса на усмотрение судов.

С 1 января 2008 года вступает в силу новая редакция п. 6 ст. 46 БК РФ, согласно которой суммы конфискаций, компенсаций и иные средства, в принудительном порядке изымаемые в доход Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, поселений, муниципальных районов, городских округов, внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, территориальных государственных внебюджетных фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации и решениями судов, подлежат зачислению в соответствующие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по нормативу 100% (п. 25 ст. 1 Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации"). Представляется, что данная норма дает едва ли более четкий ориентир (хотя она распространяется только на случаи обращения взыскания на денежные средства) для регулирования федеральным законом о бюджете порядка зачисления имущества, обращенного в собственность государства на основании ст. 169 ГК РФ. С учетом вступления с 1 января 2008 года вышеуказанной новеллы в БК РФ (сохраняющей авторитет нормы кодифицированного законодательства) более последовательным было бы закрепление в акте среднесрочного бюджетного планирования (Федеральный закон от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов") соответствующих конфискационных взысканий в качестве собственных доходов федерального бюджета.

А.В. Даниленков,

юрист, к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. п. 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

*(2) В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 16.10.2006, 18.10.2006 N КГ-А41/10153-06 по делу N А41-К1-2897/06 данные понятия рассматриваются как тождественные, причем применительно к российским участникам гражданского оборота.

*(3) Вестник ВАС РФ. - 2000. - N 2.

*(4) Гражданское право / Под ред. Ю.К. Толстого, А.П. Сергеева.- СПб.: ТЕИС, 1996. - Часть 1. - С. 215-216.

*(5) См., в частности, письмо МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушения налогового законодательства".

*(6) В решении по данному делу Арбитражный суд г. Москвы на основании ст. 169 ГК РФ взыскал в доход Российской Федерации акции шести предприятий башкирского ТЭК, ранее принадлежавшие ликвидированной к моменту возникновения спора организации, которые были закреплены на праве собственности за ООО "Юрюзань-Инвест" (с использованием благотворительного фонда в качестве передаточного звена). Суд посчитал, что целью данной трехходовой операции являлось уклонение участников цепочки от обложения налогом на прибыль, возникающим при передаче ценных бумаг, что противоречит основам правопорядка и нравственности.

*(7) См. постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева".

*(8) См..: http://www.msk.arbitr.ru/News/2900.html.

*(9) См. п. 4 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2005 N 186-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Нойзидлер Сыктывкар" на нарушение конституционных прав и свобод частью 2 статьи 16.2 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".

*(10) См. абзац третий п. 2 мотивировочной части определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2004 N 226-О.

*(11) Бюллетень ВС РФ. - 1999. - N 3. - С. 13.

*(12) См. письмо Госналогслужбы Российской Федерации от 07.07.1998 N ВП-6-18/409 (вместе с постановлением Президиума ВАС РФ от 10.03.1998 N 5624/97).

*(13) См., в частности, п. 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.10.2000 N 199-О.

*(14) Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.11.2005 N 438-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод", открытого акционерного общества "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод", открытого акционерного общества "Уфанефтехим", открытого акционерного общества "Акционерная нефтяная компания "Башнефть" и открытого акционерного общества "Уфаоргсинтез" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем третьим пункта 1 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(15) См.: Антон Иванов: банкротство, по сути, будет рассчитано на богатых // Коммерсант. - 2007. - 12 марта. / http://www.kommersant.ru/doc.aspx?DocsID=748945.

*(16) Постановления ФАС Уральского округа от 23.09.1997 N Ф09-729/97-ГК, от 22.07.2004 N Ф09-2288/04-ГК; ФАС Северо-Кавказского округа от 08.11.2005 N Ф08-5216/2005-2071А, от 18.05.2004 N Ф08-1654/2004 и др.

*(17) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2005 N А21-9005/04-С1.