Об изменениях, внесенных в главу 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2008 года (Н.А. Гаврилова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.)

Об изменениях, внесенных в главу 31 "Земельный налог"
Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2008 года*(1)

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ) внесены изменения в главу 31 "Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Рассмотрим эти изменения.

1. Пункт 1 ст. 391 НК РФ дополнен положением следующего содержания:

"Налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу). При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка".

Изменениями, внесенными Законом N 216-ФЗ в п. 1 ст. 391 НК РФ, установлен порядок определения налоговой базы в отношении земельных участков, расположенных на территории нескольких муниципальных образований. Необходимость установления такого порядка объясняется следующим.

В соответствии со ст. 389 НК РФ объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.

В то же время, как показывает практика, при установлении административных границ муниципальных образований, которые были образованы в соответствии с Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", не учитывалось кадастровое деление территорий. В результате возникают ситуации, при которых земельные участки, имеющие один кадастровый номер и кадастровые границы в кадастровом плане, разделяются административными границами муниципальных образований на две части и более. Кроме того, земельные участки, расположенные на территории нескольких муниципальных образований, могут регистрироваться в земельном кадастре как единое землепользование (то есть могут иметь один кадастровый номер и соответствующие границы, определенные в кадастровом плане), например земельные участки, занятые линейными объектами (трубопроводы, линии энергопередачи и иные аналогичные объекты).

Однако действующая редакция главы 31 НК РФ не содержит положений, устанавливающих порядок определения налоговой базы в отношении земельных участков, расположенных на территории нескольких муниципальных образований, или в отношении земельного участка, одновременно находящегося в двух и более муниципальных образованиях, то есть являющегося единым землепользованием.

Напомним читателям журнала, что в целях урегулирования данной проблемы и определения механизма налогообложения вышеуказанных объектов Минфином России было направлено в адрес ФНС России письмо от 27.12.2005 N 03-06-02-02/108, которым разъяснялось, что при исчислении земельного налога по земельным участкам, находящимся на территории нескольких муниципальных образований, налоговая база должна определяться в отношении площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования, как доля кадастровой стоимости земельного участка, пропорциональная доле площади, занимаемой земельным участком, на территории соответствующего муниципального образования. Для такого земельного участка земельный налог исчисляется отдельно в отношении площади земельного участка, находящейся на территории соответствующего муниципального образования. При этом сумма земельного налога должна определяться как произведение налоговой базы, рассчитанной для соответствующей площади земельного участка, и налоговой ставки, установленной на территории муниципального образования, где расположена данная часть земельного участка.

Вышеуказанный порядок применяется на практике и в настоящее время закреплен в главе 31 НК РФ.

2. В п. 2 ст. 393 НК РФ слова "полугодие и девять месяцев" заменены Законом N 216-ФЗ словами "второй квартал и третий квартал".

Это позволило изменить отчетные периоды по земельному налогу. По существу вопроса отмечаем, что согласно п. 2 ст. 393 НК РФ отчетными периодами по земельному налогу для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Однако п. 6 ст. 396 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода. Одновременно п. 3 ст. 398 НК РФ установлено, что расчеты сумм по авансовым платежам по земельному налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (то есть I квартала, полугодия и 9 месяцев).

В целях единообразного исчисления сумм авансовых платежей и приведения в соответствие вышеназванных статей НК РФ и внесено изменение в п. 2 ст. 393 НК РФ, согласно которому отчетными периодами с 1 января 2008 года признаются I квартал, II квартал и III квартал календарного года.

Пример.

Земельный участок кадастровой стоимостью 900 000 руб. приобретен в собственность 10 февраля 2006 года. Налоговая ставка установлена в размере 1,5%.

1. Исчисление авансовых платежей по земельному налогу согласно порядку, действующему до 1 января 2008 года.

Для исчисления суммы авансового платежа по земельному налогу, подлежащей уплате в бюджет за I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев, коэффициент (К2) определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде:

за I квартал: К2 = 2 мес. : 3 мес. = 0,67;

за 1-е полугодие: К2 = 5 мес. : 6 мес. = 0,83;

за 9 месяцев: К2 = 8 мес. : 9 мес. = 0,89.

Авансовые платежи по земельному налогу, подлежащие уплате в бюджет, по итогам отчетных периодов составят:

за I квартал - 2261,25 руб. [(900 000 руб. х 1,5% х 0,67) : 4];

за 1-е полугодие - 2801,25 руб. [(900000 руб. х 1,5% х 0,83) : 4];

за 9 месяцев - 3003,75 руб. [(900000 руб. х 1,5 % х 0,89) : 4].

Всего в течение налогового периода организация должна уплатить сумму авансовых платежей по земельному налогу в размере 8066,25 руб. (2261,25 руб. + 2801,25 руб. + 3003,75 руб.).

Для расчета годовой суммы земельного налога коэффициент (К2) определяется следующим образом:

К2 = 11 мес. : 12 мес. = 0,92.

Сумма налога за налоговый период составит 12 420 руб. (900 000 руб. х 1,5% х 0,92).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит 4353,75 руб. (12 420 руб. - 8066,25 руб.).

2. Исчисление авансовых платежей по земельному налогу согласно порядку, действующему с 1 января 2008 года.

Для исчисления суммы авансового платежа, подлежащей уплате в бюджет за I квартал, II квартал, III квартал, коэффициент (К2) определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в пользовании, к числу календарных месяцев в отчетном периоде:

за I квартал: К2 = 2 мес. : 3 мес. = 0,67;

за II квартал: К2 = 3 мес. : 3 мес. = 1;

за III квартал: К2 = 3 мес. : 3 мес. = 1.

Авансовые платежи по земельному налогу, подлежащие уплате в бюджет, по итогам отчетных периодов составят:

за I квартал - 2261,25 руб. [(900 000 руб. х 1,5% х 0,67) : 4];

за II квартал - 3375 руб. [(900000 руб. х 1,5% х 1) : 4];

за III квартал - 3375 руб. [(900000 руб. х 1,5% х 1) : 4].

Всего в течение налогового периода организация должна уплатить сумму авансовых платежей по земельному налогу в размере 9011,25 руб. (2261,25 руб. + 3375 руб. + 3375 руб.).

Сумма земельного налога за налоговый период составит 12 420 руб. (900 000 руб. х 1,5% х 0,92).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составит 3408,75 руб. (12 420 руб. - 9011,25 руб.).

3. В п. 14 ст. 396 НК РФ слова "органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга)" заменены Законом N 216-ФЗ словами "Правительством Российской Федерации".

Согласно действующей редакции п. 14 ст.396 НК РФ по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года.

Изменения, внесенные Законом N 216-ФЗ, предусматривают, что порядок доведения до налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков будет утверждаться Правительством РФ. Целесообразность введения такой нормы в НК РФ выявилась в ходе реализации положений главы 31 НК РФ при взаимодействии налоговых органов, органов Роснедвижимости и органов местного самоуправления.

Это обусловлено тем, что органы местного самоуправления не располагают сведениями о кадастровой стоимости земельных участков, которыми обладают осуществляющие проведение государственной кадастровой оценки земель органы Роснедвижимости, находящиеся в ведении Минэкономразвития России.

4. В абзацах третьем и четвертом подпункта 1 п. 1 ст. 394 НК РФ слово "предоставленных" заменено Законом N 216-ФЗ словами "приобретенных (предоставленных)".

Изменения, внесенные Законом N 216-ФЗ в подпункт 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, касаются применения налоговых ставок по земельному налогу в отношении земельных участков, предоставленных для жилищного строительства и приобретенных для жилищного строительства. В правоприменительной практике мнения по вопросу, какую ставку применять к земельным участкам, приобретенным для ведения жилищного строительства (0,3 или 1,5%), расходились.

Статьей 394 НК РФ для исчисления земельного налога определены две предельные величины налоговых ставок в размере 0,3 и 1,5% от налоговой базы, применяемые на условиях, установленных данной статьей Кодекса.

В частности, предельная величина налоговой ставки в размере 0,3% применяется в отношении земельных участков, предоставленных для жилищного строительства (в том числе предоставленных в собственность).

В то же время в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации (ЗК РФ) земельные участки могут приобретаться в собственность, а также предоставляться в собственность физическим и юридическим лицам из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Так, ст. 15 ЗК РФ установлено, что собственностью граждан и юридических лиц (частной собственностью) являются земельные участки, приобретенные гражданами и юридическими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут быть предоставлены в собственность граждан и юридических лиц, за исключением земельных участков, которые согласно ЗК РФ, федеральным законам не могут находиться в частной собственности.

На основании ст. 28 ЗК РФ предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность граждан и юридических лиц осуществляется за плату, а также бесплатно в случаях, предусмотренных ЗК РФ, федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

Принимая во внимание вышеуказанные положения ЗК РФ, при исчислении земельного налога положения ст. 394 НК РФ должны одинаково применяться в отношении земельных участков, предоставленных или приобретенных для жилищного строительства.

Таким образом, предельную величину налоговой ставки земельного налога в размере 0,3% следует применять в отношении земельных участков, как предоставленных, так и приобретенных для жилищного строительства.

Кроме того, аналогичный подход должен применяться и при реализации положений п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ, предусматривающих применение повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога при ведении жилищного строительства.

5. Пункты 15 и 16 ст. 396 НК РФ изложены согласно Закону N 216-ФЗ в следующей редакции:

"15. В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

16. В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости".

Внесение изменений в ст. 396 НК РФ вызвано необходимостью урегулирования в рамках налогового законодательства вопросов применения ставок земельного налога и соответствующих повышающих коэффициентов по землям, предоставленным или приобретенным для жилищного строительства. Неясность в вопросе, с какого срока исчислять срок проектирования и строительства, становилась причиной возникновения вопросов как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов. Кроме того, возникал вопрос о правомерности применения повышающих коэффициентов к земельным участкам, предоставленным для жилищного строительства.

В этой связи принятые изменения одинаково применяются и устанавливают, что в отношении земельных участков, как приобретенных, так и предоставленных в собственность физическим и юридическим лицам на условиях осуществления на них жилищного строительства и индивидуального жилищного строительства, применение повышающих коэффициентов и исчисление земельного налога начинаются с момента государственной регистрации прав на эти земельные участки.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что повышающие коэффициенты применяются в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства только с 1 января 2005 года.

6. В ст. 397 НК РФ абзац второй п. 1 после слова "налога" дополнен Законом N 216-ФЗ словами "(авансовых платежей по налогу)".

Изменения носят уточняющий характер, приводя положения ст. 397 НК РФ в соответствие с требованиями ст. 398 настоящего Кодекса, которой установлено, что сроки уплаты налога не могут быть установлены ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 настоящего Кодекса. Данное положение распространяется и на сроки уплаты авансовых платежей.

Кроме того, в п. 2 ст. 397 НК РФ слова "пунктом 4" заменены словами "пунктом 5".

Н.А. Гаврилова,

зам. начальника отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также подробный комментарий к новой редакции главы 31 НК РФ: НВ: комментарии : - 2007. - N 11. - С. 39-54.