О налоге на прибыль (А.А. Назаров, Т.М. Гуркова, Д.В. Коновалов, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.)

О налоге на прибыль

Лицо, представляющее налоговые декларации по налогу на прибыль
реорганизованных организаций за последний налоговый период

В соответствии с п. 1 ст. 289 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном вышеуказанной статьей Кодекса.

Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, была ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, то налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, то налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) этой организации.

Предусмотренные п. 3 ст. 55 НК РФ правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Из п. 3 ст. 55 НК РФ следует, что последним днем последнего налогового периода для реорганизованной в форме слияния организации является день завершения реорганизации.

В связи с этим можно сделать вывод, что в случае реорганизации юридических лиц (в форме слияния) налоговые декларации реорганизованных организаций за последний налоговый период представляются в налоговые органы после завершения реорганизации.

Пунктом 1 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Это означает, что налоговые обязательства налогоплательщиков устанавливаются на основании их налоговых деклараций.

Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей Кодекса.

При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (п. 4 ст. 50 НК РФ).

В связи с вышеизложенным налоговые декларации реорганизованных в форме слияния организаций за последний налоговый период должны представляться в налоговые органы после завершения реорганизации возникшим в результате такого слияния юридическим лицом.

Правопреемство в части исполнения обязанностей реорганизованного
(в виде выделения) юридического лица по уплате налогов

Становится ли выделившаяся организация правопреемником по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов, если она исполняет обязанность по уплате налогов реорганизованного лица вместе с реорганизованным лицом?

Согласно п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Таким образом, выделение организации из другой организации является формой реорганизации юридического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником.

Пунктом 8 ст. 50 НК РФ предусмотрено, что если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что выделившаяся организация становится правопреемником по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов, если она исполняет обязанность по уплате налогов реорганизованного лица вместе с реорганизованным лицом.

В то же время согласно п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц право преемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.

Это означает, что ни при каких обстоятельствах выделившееся юридическое лицо не становится правопреемником по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов.

В связи с вышеизложенным исполнение выделившейся организацией обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица (по решению суда) не приводит к тому, что эта организация становится правопреемником по отношению к реорганизованному лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов.

Исчисление лизингополучателем величины амортизационных отчислений

Унитарное предприятие осуществляет за счет средств, выделяемых из бюджета, лизинговые платежи за принятое в лизинг основное средство, которое учитывается по договору лизинга у лизингополучателя. Вправе ли лизингополучатель в целях налогообложения прибыли применять в отношении вышеуказанного основного средства к основной норме амортизации специальный коэффициент 3?

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются:

- на материальные расходы;

- на расходы на оплату труда;

- на суммы начисленной амортизации;

- на прочие расходы.

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся такие расходы налогоплательщика, как арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли часть расходов лизингополучателя в виде лизинговых платежей учитывается в виде прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а оставшаяся часть - в виде сумм начисленной амортизации.

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ по амортизируемым основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Поэтому можно сделать вывод, что в рассматриваемом случае в целях налогообложения прибыли для принятого в лизинг основного средства, учитываемого по договору лизинга у лизингополучателя, к основной норме амортизации лизингополучатель вправе применить специальный коэффициент 3.

Однако этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.

В рассматриваемом случае лизинговые платежи осуществляются унитарным предприятием за счет средств бюджета, то есть сам лизингополучатель затрат не несет, а основное средство (имущество) приобретается с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

В соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.

Это означает, что в данном случае налогоплательщик получает основное средство не при приватизации, поскольку лизингополучатель не наделяется правом собственности на закрепленное за ним собственником имущество.

Согласно подпункту 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Вышеуказанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации.

В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае применяется названная норма ст. 256 НК РФ, и поэтому у лизингополучателя (унитарного предприятия) в целях налогообложения прибыли принятое в лизинг основное средство не подлежит амортизации.

Заполнение Листа 06 налоговой декларации по налогу на прибыль

В соответствии с Приложением N 4 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль по строке 140 отражается налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 Листа 02 + строка 100 Листов 05 + строка 530 Листа 06). Это означает, что показатель, отраженный по строке 530 Листа 06 декларации, учитывается по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 декларации целиком. В то же время согласно подразделу 9.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций этот показатель учитывается по строке 140 данного Приложения не целиком, а в части, не использованной на погашение убытка, перенос которого на будущее производится в особом порядке. Как должен учитываться в данном случае этот показатель - целиком или в части? Если только в части (не целиком), то как определяется эта часть?

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, ст. 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Статьей 280 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, а ст. 304 настоящего Кодекса - особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Таким образом, перенос на будущее убытков от вышеуказанных операций производится в особом порядке.

В 2006 году совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не могла превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ (п. 2 ст. 283 Кодекса).

В связи с изложенным в соответствии с подразделом 9.2 раздела IX Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (далее - Порядок), показатель по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной тем же приказом Минфина России (далее - Декларация), определяется как сумма показателей, отраженных по строке 100 Листа 02, строке 100 Листов 05 и строке 530 Листа 06. При этом показатели Листов 05 и 06 Декларации учитываются по данной строке в части, не использованной на погашение убытка.

Это означает, что в Декларации за 2006 год, форма которой утверждена вышеуказанным приказом Минфина России, показатель строки 530 Листа 06 "Доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов" учитывается по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 в части, не использованной на погашение убытка, перенос которого на будущее производится в особом порядке.

Таким образом, в показатель, отраженный по строке 530 Листа 06 Декларации, учитывается по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 не целиком, а в части, определяемой на основании нижеследующих показателей Листа 06:

строка 410 х (строка 410 х 0,5 - строка 430) : строка 410 х 0,5 + строка 450 х (строка 450 х 0,5 - строка 470) : строка 450 х 0,5 + строка 490 х (строка 490 х 0,5 - строка 510) : строка 490 х 0,5.

Одновременно уточняем, что в Листе 06 Декларации по строке 410 отражается налоговая база от вложений в ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по строке 450 - налоговая база от вложений в ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по строке 490 - налоговая база от осуществления других инвестиций, а по строкам 430, 470 и 510 - соответствующая сумма убытка, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения.

Определение дня возникновения переплаты по налогу на прибыль

В Декларации за 2006 год, представленной в налоговый орган 15 февраля 2007 года, по строке 280 Листа 02 отражается сумма налога к уменьшению в размере 100 руб. Какой день признает налоговый орган днем возникновения переплаты по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 100 руб. - 15 февраля или 28 марта 2007 года?

В соответствии с п. 1 раздела I "Общие положения" Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", утвержденных приказом ФНС России от 12.05.2005 N ШС-3-10/201@ (далее - Рекомендации от 12.05.2005), который действовал до 15 марта 2007 года, данный документ устанавливал порядок организации работ по формированию базы данных "Расчеты с бюджетом" (далее - карточка "РСБ") местного и регионального уровня.

Карточка "РСБ" местного уровня была предназначена для учета сведений о расчетах с бюджетом плательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и других плательщиков обязательных платежей, администрируемых налоговыми органами, по текущим платежам и по неурегулированной задолженности.

Это означает, что при ответе на вопрос, связанный с определением до 15 марта 2007 года дня возникновения переплаты, налогоплательщику необходимо руководствоваться Рекомендациями от 12.05.2005.

Кроме того, налогоплательщикам необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 1 раздела I "Общие положения" Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", утвержденных приказом ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@ (далее - Рекомендации от 16.03.2007), данный документ устанавливает порядок организации работ по формированию базы данных "Расчеты с бюджетом" местного и регионального уровня с 16 марта 2007 года.

Таким образом, при ответе на вопрос, связанный с определением после 16 марта 2007 года дня возникновения переплаты, налогоплательщикам необходимо руководствоваться Рекомендациями от 16.03.2007.

В рассматриваемом случае Декларация была представлена в налоговый орган 15 февраля 2007 года.

Согласно п. 1 раздела II Рекомендаций от 12.05.2005 открытие карточек "РСБ" местного уровня вновь созданных, реорганизованных или переданных из другого налогового органа организаций или физических лиц (индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям) осуществлялось при условии их постановки на учет в налоговом органе соответственно с присвоением организации ИНН и (или) КПП или с присвоением физическому лицу ИНН (использованием ранее присвоенного ему ИНН).

При постановке плательщика на учет в налоговом органе карточки "РСБ" местного уровня открывались:

- с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривавших уплату налога или сбора, то есть с момента представления плательщиком (плательщиком сборов) налоговых деклараций (расчетов), а также поступления из органов лицензирования и регистрирующих органов документов, служивших основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей, администрируемых налоговыми органами;

- с момента уплаты налогов (сборов), а также иных обязательных платежей, администрируемых налоговыми органами.

Таким образом, моментом возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств (в рассматриваемом случае - по налогу на прибыль), предусматривавших уплату данного налога, признавался момент представления налогоплательщиком налоговых деклараций.

Следовательно, в рассматриваемом случае при ответе на вопрос, связанный с определением дня возникновения переплаты по налогу на прибыль, необходимо было руководствоваться не Рекомендациями от 16.03.2007, а Рекомендациями от 12.05.2005, Декларация была представлена 15 февраля 2007 года (то есть до 16 марта 2007 года).

Согласно разделу VII "Порядок отражения в карточках "РСБ" местного уровня информации о начисленных к уплате (доплате), уменьшению суммах налогов (сборов) и иных обязательных платежей" Рекомендаций от 12.05.2005 исчисленные к уплате (доплате), к уменьшению суммы налогов (сборов) отражались в карточках "РСБ" в хронологическом порядке.

В графе 5 карточки "РСБ" указывалась дата получения (регистрации в налоговом органе) налоговой декларации (расчета), в графе 6 карточки "РСБ" приводился срок уплаты исчисленной суммы, установленный законодательством о налогах, сборах и иных обязательных платежах администрируемых налоговыми органами, в графе 8 отражались суммы, начисленные к уменьшению.

В связи с этим в карточке "РСБ" день возникновения переплаты налога совпадал с последним днем срока его уплаты по итогам налогового периода [определенным с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ, согласно которому в случае, если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день].

В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного ст. 289 настоящего Кодекса для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Согласно п. 4 ст. 289 НК РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Поэтому налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В этот же срок уплачивается налог на прибыль налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли.

Сумма налога на прибыль к уменьшению отражается по строке 280 Листа 02 Декларации.

Следовательно, если в рассматриваемом случае в Декларации за 2006 год, представленной в налоговый орган 15 февраля 2007 года, отражалась (по строке 280 Листа 02) сумма налога на прибыль к уменьшению в размере 100 руб., то днем возникновения переплаты по этому налогу за 2006 год в сумме 100 руб. налоговый орган должен признавать не 15 февраля 2007 года, а 28 марта 2007 года.

А.А. Назаров

О заполнении Листа 02 Декларации

Как заполняются строки 100 и 120 Листа 02 Декларации в случае, если наряду со своей основной деятельностью, результаты которой отражаются по строке 010 Листа 02 Декларации, организация также получила в 2006 году прибыль от операций с ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг? Результат от этих операций отражен в строках 100 Листов 05 Декларации. Кроме того, были получены внереализационные доходы, основную часть которых составили дивиденды, отраженные по строке 020 Листа 02 Декларации.

Пунктами 5.2, 5.3 и 5.5 Раздела V "Порядок заполнения Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации" Порядка в редакции, действовавшей в 2006 году, предусмотрено, что по строке 010 Листа 02 отражаются доходы от реализации, сформированные налогоплательщиком по данным налогового учета и указанные по строке 040 Приложения N 1 к Листу 02 Декларации.

По строке 020 Листа 02 приводится общая сумма внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 250 НК РФ и указанных по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02.

По строке 030 Листа 02 отражаются расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, сформированные в соответствии со ст. 252-264, 279 НК РФ и указанные по строке 110 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.

По строке 040 Листа 02 приводятся суммы внереализационных расходов, указанных по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02, а также убытки, приравниваемые к внереализационным расходам и указанные по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 (ст. 265 НК РФ).

По строке 050 Листа 02 отражаются суммы убытков, принимаемых для целей налогообложения с учетом положений ст. 268, 275.1, 276, 279, 323, главы 26.4 НК РФ и указанных по строке 290 Приложения N 3 к Листу 02 Декларации.

При этом по строкам 010, 030, 050 Листа 02 не учитываются доходы, расходы и убытки, приведенные в Листах 05 и 06 Декларации.

По строке 060 Листа 02 показывается общая сумма прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций (строка 010 + строка 020 - строка 030 - строка 040 + строка 050).

По строке 070 Листа 02 указывается общая сумма доходов, исключаемых из прибыли, отраженной по строке 060 Листа 02.

К таким доходам относятся, в частности, доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств, указанных в п. 4 ст. 284 НК РФ; доходы от долевого участия в других организациях, а также проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, проценты по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода) по ставкам в соответствии со ст. 284 НК РФ (Лист 03), а также иные доходы, указанные в п. 5.3 Порядка.

Таким образом, доходы, отражаемые по строке 070 Листа 02 Декларации, должны быть учтены налогоплательщиком в Листе 02 дважды - по строке 020 и по строке 070.

Исходя из формы расчета показатель строки 100 "Налоговая база" Листа 02 Декларации определяется в виде разницы: строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090.

По строке 120 Листа 02 показывается налоговая база, определяемая путем суммирования данных по строке 100 Листа 02 [за минусом суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, и указанной по строке 110 Листа 02], строке 100 Листов 05 и строке 530 Листа 06 Декларации.

Каков порядок заполнения Листа 02 Декларации в части расчета налога на прибыль по уровням бюджетов? Налогоплательщик имеет обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации.

Как следует заполнять строки 140-170 Листа 02 Декларации и соответственно строку 200 "Сумма исчисленного налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации" Листа 02, предусматривающую алгоритм {(строка 120 - строка 130) х строка 160 : 100} + (строка 130 х строка 170 : 100)?

Согласно ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений (ответственных обособленных подразделений) исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, исчисляются по ставкам этого налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по ставке в размере 17,5%.

Ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, может быть понижена согласно законам субъектов Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков; при этом она не может быть ниже 13,5%.

Налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения, исчисляет суммы авансовых платежей, а также суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, по ставкам налога на прибыль, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Исчисление налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации производится в Приложениях N 5 к Листу 02 Декларации в соответствии с Разделом X Порядка.

Так, по строке 060 Приложения N 5 к Листу 02 Декларации указываются ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, где расположены организация и ее обособленные подразделения. Показатели строки 070 "Сумма налога" определяются путем умножения данных строки 050 "Налоговая база исходя из доли" на показатель строки 060 (%). Сумма значений строк 070 Приложений N 5 к Листу 02 по организации без входящих в нее обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений) переносится в строку 200 Листа 02 Декларации.

Одновременно п. 5.6, 5.7 Раздела V Порядка разъяснено, что по строке 200 (сумма исчисленного налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации) Листа 02 Декларации указывается значение, определенное путем сложения данных о суммах исчисленного налога в бюджеты субъектов Российской Федерации из строк 070 Приложений N 5 по каждому обособленному подразделению, по организации без входящих в нее обособленных подразделений или по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации.

По строкам 140-170 Листа 02 Декларации указываются налоговые ставки в соответствии со ст. 284 НК РФ. Налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, проставляют только налоговую ставку для исчисления налога на прибыль, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Т.М. Гуркова

Налогообложение дивидендов, выплачиваемых органам государственной
власти и органам местного самоуправления

Акционерное общество приняло решение о выплате дивидендов своим акционерам. Акционерами акционерного общества являются юридические лица, органы государственной власти и органы местного самоуправления. Обязано ли акционерное общество исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых органам государственной власти и органам местного самоуправления?

Положениями п. 1 и 2 ст. 125 ГК РФ установлено, что от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

От имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять права и обязанности, указанные в п. 1 ст. 125 ГК РФ, органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 275 и п. 1 ст. 24 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Статьей 246 НК РФ установлен перечень плательщиков налога на прибыль. При этом Российская Федерация, субъект Российской Федерации и муниципальное образование в перечне плательщиков налога на прибыль, установленном ст. 246 НК РФ, отсутствуют.

Таким образом, если орган государственной власти или орган местного самоуправления, получая дивиденды по акциям, действует от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования, являющихся собственниками таких ценных бумаг, то у акционерного общества не возникает обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет. При этом вся сумма перечисленных акционерным обществом дивидендов должна поступить в бюджет Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования.

Аналогичная позиция изложена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

Налогообложение передачи в уставный капитал дочерней организации
ценных бумаг сторонней организации

Российская организация - акционер передает в уставный капитал своей дочерней организации, зарегистрированной на территории иностранного государства и не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, ценные бумаги сторонней организации. Возникает ли у российской организации - акционера в связи с вышеуказанной ситуацией налоговая база по налогу на прибыль в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ?

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Каких-либо особенностей в отношении налогообложения операции по внесению налогоплательщиком - российской организацией имущества в уставный капитал своей дочерней организации, зарегистрированной в иностранном государстве и не осуществляющей деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, НК РФ не установлено.

Учитывая вышеизложенное, при передаче организацией акций в уставный капитал своей дочерней организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, налогообложение вышеуказанной операции осуществляется в соответствии с положениями ст. 277 НК РФ. При этом прибыли (убытка), определяемой в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ, от вышеуказанной операции у налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) не образуется.

Определение срока обращения векселей

Организация является держателем дисконтных векселей с оговоркой "по предъявлении, но не ранее". Какой срок следует использовать организации-векселедержателю в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли организаций при начислении дохода в виде дисконта по вышеуказанным векселям?

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ если по соглашению сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" на территории Российской Федерации применяется постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе". В соответствии с п. 34 вышеназванного Положения по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней.

Учитывая вышеизложенное, для целей налогообложения прибыли при начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством [365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу].

Учет дохода акционерного общества, увеличивающего (уменьшающего)
уставный капитал

Возникает ли доход для целей налогообложения прибыли организаций у акционерного общества, увеличивающего (уменьшающего) свой уставный капитал?

В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" изменения и дополнения в устав общества подлежат государственной регистрации и приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации.

Согласно п. 16 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 17 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса).

Учитывая вышеизложенное, доход, признаваемый в соответствии с п. 16 ст. 250 НК РФ, должен учитываться акционерным обществом в налоговом учете только после государственной регистрации внесенных в устав акционерного общества изменений и дополнений, связанных с уменьшением его уставного капитала.

Что касается увеличения уставного капитала акционерного общества, то в этом случае у акционерного общества не образуется доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли.

Учет безвозмездно передаваемых учредителем денежных средств
в уставный капитал ООО

Учредитель ООО, владеющий менее 50% его уставного капитала, безвозмездно передает денежные средства для поддержки профессиональной деятельности общества. Возникает ли доход у получающего безвозмездно денежные средства ООО для целей налогообложения прибыли?

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Учитывая вышеизложенное, если получение обществом денежных средств от своего учредителя не связано с возникновением обязанности передать имущество, выполнить работы либо оказать услуги учредителю, то такие денежные средства признаются безвозмездно полученными и подлежат отражению в доходах общества для целей налогообложения прибыли.

Д.В. Коновалов

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.