О налоге на добавленную стоимость (В.С. Вандалов, П.С. Кораблев, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.)

О налоге на добавленную стоимость

Налогообложение услуг, оказываемых российской организацией (портом)
по погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории
Российской Федерации

Российская организация (порт) оказывает услуги по погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации. В соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ представление в налоговые органы таможенной декларации не предусмотрено. Может ли данная организация (порт) пользоваться 180-дневным сроком для представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, и применять правила установления момента определения налоговой базы согласно п. 9 ст. 167 НК РФ, если в добровольном порядке представит в пакете документов таможенную декларацию?

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС по ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса. Положения подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на ее территорию товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС в размере 0% в отношении работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации и ввозимых на ее территорию, установлен п. 4 ст. 165 НК РФ (если иное не предусмотрено п. 5 данной статьи Кодекса).

В данный перечень включена таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации и (или) ввезен на ее территорию. Таможенная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии), указанные в п. 4 ст. 165 настоящего Кодекса, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации работ (услуг), указанных в том числе в подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Вышеуказанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют таможенные декларации в налоговые органы.

Таким образом, учитывая, что п. 4 ст. 165 НК РФ для ряда случаев не предусмотрено представление таможенной декларации (ее копии) при совершении операций, поименованных в подпункте 2 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы (в случае непредставления таможенной декларации) устанавливается в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: либо день отгрузки (передачи) работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).

Одновременно читателям журнала необходимо учитывать, что в соответствии с п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 настоящего Кодекса, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, в случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, вышеуказанные операции подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, то он имеет право на налоговый вычет сумм НДС, ранее уплаченных по работам (услугам), по которым применение налоговой ставки 0% ранее не было документально подтверждено. При этом уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

В данном случае налоговая декларация представляется налогоплательщиком за тот налоговый период, в котором был собран полный пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%.

Что касается одновременного представления с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, иных документов, в том числе таможенной декларации (ее копии), то действующему законодательству о налогах и сборах это не противоречит.

Однако читателям журнала необходимо учитывать, что п. 9 ст. 165 НК РФ ограничивает круг налогоплательщиков, которым предоставлено право на 180-дневный срок для подачи документов, обосновывающих применение ставки НДС 0%.

Таким образом, представление налогоплательщиком таможенной декларации в случае, если в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ ее представление данным налогоплательщиком не предусмотрено, не дает этому налогоплательщику права на 180-дневный срок для представления в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%.

Налогообложение услуг медицинской организации по сбору
у населения крови

Городская клиническая больница в соответствии с договором оказывает ОАО "Медицинский институт" комплексную услугу: поиск и обслуживание платных доноров, переработка и хранение компонентов крови. Может ли городская клиническая больница, которая оказывает услуги по переработке крови и ее компонентов, воспользоваться освобождением от обложения НДС, предусмотренным подпунктом 2 п. 2 ст. 149 НК РФ?

В соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями.

При этом понятие "сбор крови у населения" в НК РФ не определено.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, услуги по сбору у населения крови относятся к медицинским услугам, поименованным в общем разделе 081000 "Медицинские услуги", и классифицируются по коду 081107 "Услуги по сбору и переливанию крови" в подразделе 081100 "Услуги стационарных лечебных учреждений", а также по коду 081210 "Услуги по сбору и переливанию крови" в подразделе 081200 "Услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях)".

Таким образом, оказание услуг по сбору крови является самостоятельным видом деятельности налогоплательщика и, следовательно, именно данный вид услуг не подлежит обложению НДС на основании подпункта 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

На операции по реализации услуг по переработке крови и ее компонентов, по хранению крови и ее компонентов, по поиску и обслуживанию платных доноров (за исключением платных услуг, оказываемых лечебными организациями по сбору у населения крови) вышеуказанная норма НК РФ не распространяется.

Следовательно, услуги по поиску и обслуживанию платных доноров, по переработке и хранению компонентов крови, оказываемые городской клинической больницей по договору, заключенному с ОАО "Медицинский институт", подлежат налогообложению в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налогообложение сумм возмещения стоимости непроизведенного ремонта,
полученных арендодателем

Российская организация (далее - арендодатель) сдает, а дипломатическое представительство (далее - арендатор) принимает во временное пользование жилые помещения. Из договора следует, что текущий ремонт арендуемых помещений производится за счет средств арендатора силами арендодателя или другой организации, привлеченной арендатором. По условиям договора, в случае если арендатор не производил текущего ремонта арендованного помещения в течение пяти лет пользования им, арендодатель имеет право на возмещение арендатором стоимости текущего ремонта помещения исходя из перечня работ и действующих цен. Подлежат ли налогообложению суммы возмещения стоимости непроизведенного ремонта, полученные арендодателем?

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, возмещение арендатором стоимости непроизведенного текущего ремонта не признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, при получении сумм вышеуказанного возмещения объекта обложения НДС у арендодателя не возникает.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

Учитывая вышеизложенное, при получении сумм возмещения стоимости непроизведенного текущего ремонта у арендодателя отсутствуют основания для выставления счетов-фактур с указанием соответствующей суммы НДС.

Налогообложение при отсутствии письменного уведомления
от государственного заказчика о финансировании производства работ
из государственного бюджета

ООО "Авиационная компания" заключило договор с ОАО "Самолеты" на изготовление составных частей для опытных образцов самолета. При этом работы по данному договору выполняются в соответствии с техническими условиями на поставку составных частей, утвержденными ОАО "Самолеты", а также в соответствии с конструкторской документацией, переданной в рамках данного договора. Может ли ООО "Авиационная компания" воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, при заключении договора подряда на изготовление составных частей для опытных образцов самолета, если оно не получало письменного уведомления от государственного заказчика о финансировании из государственного бюджета изготовляемых составных частей опытных образцов изделий?

В соответствии с подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций.

Основанием для освобождения от налогообложения НИОКР, выполняемых за счет средств федерального бюджета, является договор на выполнение вышеуказанных работ с указанием источника их финансирования, а также письменное уведомление заказчика в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных непосредственно ему из федерального бюджета целевых бюджетных средствах для оплаты этих работ.

Как следует из ситуации, ООО "Авиационная компания" не получало письменного уведомления от государственного заказчика о финансировании из государственного бюджета изготовляемых составных частей опытных образцов изделий.

Таким образом, если у организации отсутствует письменное уведомление заказчика в ее адрес о выделенных непосредственно заказчику из федерального бюджета целевых бюджетных средствах для оплаты этих работ, то освобождение от обложения НДС, предусмотренное подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется.

Налогообложение реализации билетов

Театр музыкальной комедии реализует входные билеты на свои спектакли на бланках строгой отчетности, форма которых утверждена приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н. При этом на оборотной стороне билетов размещается информация рекламного характера. Правомерно ли применение при реализации вышеуказанных билетов льготы по НДС, установленной подпунктом 20 п. 2 ст. 149 НК РФ?

В соответствии с подпунктом 20 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым, в частности, относится реализация входных билетов и абонементов на посещение зрелищно-развлекательных мероприятий; при этом форма билетов должна быть утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

Если на оборотной стороне входного театрального билета размещена информация рекламного характера, то возникает самостоятельный объект налогообложения.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе оказание рекламных услуг.

Одновременно читателям журнала необходимо учитывать, что в соответствии с подпунктом 25 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышает 100 руб.

В.С. Вандалов

Освобождение от налогообложения образовательных услуг, оказываемых
в рамках программ, перечисленных в лицензии

Согласно подпункту 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

При этом если некоммерческая организация осуществляет несколько видов деятельности, одним из которых является образовательная, то освобождение от обложения НДС услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанного в лицензии) или воспитательного процесса, оказанных этой некоммерческой организацией, осуществляется при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи Кодекса, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ вышеуказанные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Освобождение от налогообложения при реализации медицинских товаров

Организация/индивидуальный предприниматель реализует на территории Российской Федерации лазерные медицинские аппараты. Правомерность применения освобождения от обложения НДС, предусмотренного подпунктом 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, при реализации данных аппаратов налоговым органом подтверждена. Однако вместе с вышеуказанными аппаратами налогоплательщик реализует лазерные головки и насадки к аппаратам. Вправе ли организация/индивидуальный предприниматель при реализации лазерных головок и насадок к лазерным медицинским аппаратам применять освобождение от обложения НДС, предусмотренное подпунктом 1 п. 2 ст. 149 НК РФ?

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ:

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).

Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19 (далее - Постановление N 19); в данном Перечне указаны коды видов продукции по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - Классификатор ОК 005-93), освобождаемой от обложения НДС.

На основании Примечания 1 к Постановлению N 19 перечисленная в вышеуказанном Перечне медицинская техника включает медицинскую технику отечественного и зарубежного производства, имеющую регистрационное удостоверение, выданное в установленном Минздравсоцразвития России порядке. К регистрационному удостоверению прилагается также перечень регистрируемых медицинских изделий с указанием их названий.

Согласно Классификатору ОК 005-93 запасные части и комплектующие к медицинской технике являются отдельным видом продукции (код 94 9000), лазерные фиксаторы, лазерные указатели направления относятся к классу "Приборы и аппаратура оптические" (код 44 0000), иные элементы управления лазерным излучением включаются в группу "Элементы активные лазерные и заготовки для них" (код 26 5200).

Вышеуказанные коды видов продукции в Постановлении N 19 не поименованы. Следовательно, операции по реализации такой продукции облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Если комплектующие или запасные части реализуются вместе с медицинской техникой в количестве, приведенном в комплекте поставки, они будут рассматриваться не как самостоятельные объекты, а как составные части медицинской техники (медицинского аппарата) и соответственно будут освобождаться от обложения НДС.

Таким образом, реализация лазерных медицинских аппаратов в комплекте с соответствующими комплектующими (насадками и головками) освобождается от обложения НДС при наличии регистрационного удостоверения Минздравсоцразвития России с указанием кодов продукции, соответствующих кодам по Классификатору ОК 005-93, перечисленным в Постановлении N 19, и документа, подтверждающего комплект поставки медицинских аппаратов. Реализация лазерных головок и насадок к медицинским аппаратам в качестве самостоятельных изделий может быть освобождена от обложения НДС только при наличии копий выданных производителю регистрационных удостоверений Минздравсоцразвития России на вышеуказанные изделия с указанием кодов по Классификатору ОК 005-93 продукции, подлежащей освобождению от обложения НДС.

Налогообложение вознаграждения индивидуального предпринимателя
по договору поручения

Индивидуальный предприниматель по договору поручения, заключенному с оператором мобильной связи, реализует карты экспресс-оплаты мобильной связи по стоимости, установленной оператором, а также заключает договоры на подключение к мобильной связи. Подлежит ли вознаграждение, получаемое индивидуальным предпринимателем за вышеуказанные операции, освобождению от обложения НДС, если индивидуальный предприниматель является пенсионером?

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ плательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.

В соответствии со ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В то же время на основании ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

У посредников, работающих по агентским договорам, НДС облагается сумма дохода, полученная в виде вознаграждения. Посредник обязан выставить комитенту (доверителю, принципалу) отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения (комиссии, агентскому договору).

Главой 21 НК РФ не предусмотрен льготный режим обложения НДС деятельности, осуществляемой пенсионерами.

П.С. Кораблев

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.