Особенности уплаты акцизов при производстве нефтепродуктов из давальческого сырья (Н.А. Нечипорчук, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.)

Особенности уплаты акцизов при производстве нефтепродуктов
из давальческого сырья

1. Общие положения

Как следует из положений п. 1 ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), производство товара из давальческого сырья - это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов.

Иными словами, одно лицо приобретает или производит товар, который затем передает на переработку другому лицу без передачи права собственности на него. Товар, который передается на переработку без соответствующей передачи права собственности, и является давальческим сырьем или материалом. Товар, полученный в результате этой переработки, является товаром, произведенным из давальческого сырья. Если иное не предусмотрено договором, право собственности на товар, произведенный из давальческого сырья, принадлежит согласно ст. 220 ГК РФ собственнику сырья (материалов).

В соответствии со ст. 179 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками акцизов могут быть организации (то есть юридические лица) и индивидуальные предприниматели, если они совершают с подакцизными товарами операции, признаваемые объектом обложения акцизами.

Согласно ст. 181 НК РФ к подакцизным нефтепродуктам относятся бензин автомобильный, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных и инжекторных двигателей, а также прямогонный бензин.

Для того чтобы понять, кто из участников договора о переработке: собственник давальческого сырья или переработчик - является плательщиком акцизов, надо выяснить, какие операции признаются объектом обложения акцизами (то есть при совершении каких операций следует начислять акциз).

2. Объект обложения акцизами при производстве нефтепродуктов
из давальческого сырья

В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается операция по передаче на территории Российской Федерации лицами подакцизных товаров, произведенных ими из давальческого сырья. При этом товар, произведенный из давальческого сырья, может передаваться непосредственно самому собственнику сырья и произведенного из него товара, а может по указанию собственника - иному лицу.

Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 182 НК РФ не имеет значения, производилась такая передача непосредственно собственнику давальческого сырья либо иному грузополучателю.

В любом случае объект налогообложения возникает у того лица, которое перерабатывало давальческое сырье, и соответственно плательщиком акцизов является лицо, производящее подакцизный товар из давальческого сырья, то есть переработчик.

Пример.

Организация - собственник нефти заключила с нефтеперерабатывающим заводом договор на оказание услуги по переработке этой нефти с целью получения автомобильного бензина. В этом случае акциз будет начисляться переработчиком при передаче автомобильного бензина собственнику либо при передаче этого бензина любому лицу по указанию собственника.

Собственник сырья может расплатиться с переработчиком частью готовой продукции. На этот случай подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ предусмотрено, что получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья также является объектом обложения акцизами у переработчика.

Согласно подпункту 12 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается также операция по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе. При совершении этой операции плательщиком акциза будет признаваться лицо (организация или индивидуальный предприниматель), которое произвело подакцизный нефтепродукт из собственного сырья и затем передает этот нефтепродукт для дальнейшей переработки на давальческой основе.

Пример.

Организация произвела прямогонный бензин из собственного сырья (приобретенной нефти) и на давальческих началах передает этот прямогонный бензин для производства из него автомобильного бензина. В этом случае производитель прямогонного бензина должен начислять акциз при передаче этого прямогонного бензина на переработку.

При этом данный объект обложения акцизами возникает только у непосредственных производителей подакцизных нефтепродуктов. У лиц, приобретающих подакцизные нефтепродукты и передающих их на дальнейшую переработку, объекта обложения акцизами не возникает.

В соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов или другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Пример.

Организация или индивидуальный предприниматель вырабатывает и реализует автомобильный бензин, полученный в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок и низкосортных бензинов. Такая операция считается производством бензина. Следовательно, производитель, совершающий данную операцию, является плательщиком акцизов.

В упомянутый выше п. 3 ст. 182 НК РФ с 1 января 2007 года внесены изменения. Так, если до вышеуказанной даты какое-либо лицо (организация или индивидуальный предприниматель) осуществляло только розлив моторного масла (приобретенного или полученного в качестве давальческого сырья), то оно признавалось производителем этого масла.

С 1 января 2007 года эта норма распространяется только на тех налогоплательщиков, которые осуществляют розлив алкогольной продукции и пива. Соответственно лица, осуществляющие только розлив моторного масла, к производителям подакцизных товаров теперь не приравниваются и плательщиками акцизов не являются.

3. Налоговая база при производстве подакцизных нефтепродуктов
из давальческого сырья; ставки акцизов

Налоговая база по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, а также по произведенным налогоплательщиком подакцизным товарам, передаваемым на переработку на давальческих началах, определяется в соответствии со ст. 187 НК РФ, согласно которой при передаче подакцизных товаров, признаваемой объектом обложения акцизами, налоговая база определяется в зависимости от установленных ставок акциза.

По подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акциза, то есть исчисляемые в абсолютной сумме за единицу измерения, налоговая база определяется как объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении.

В отношении нефтепродуктов установлены специфические ставки акцизов, которые в 2007 году составляют:

- на бензин автомобильный с октановым числом до "80" включительно - 2657 руб. за тонну;

- на бензин автомобильный с иными октановыми числами - 3629 руб. за тонну;

- на дизельное топливо - 1080 руб. за тонну;

- на моторные масла для дизельных, карбюраторных и инжекторных двигателей - 2951 руб. за тонну;

- на прямогонный бензин - 2657 руб. за тонну.

Согласно Федеральному закону от 16.05.2007 N 75-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" этот уровень ставок на нефтепродукты будет сохранен до 2010 года.

4. Экспорт нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья

Рассмотрим вопросы, которые возникают у плательщиков акцизов, реализующих нефтепродукты на экспорт.

Надо ли предъявлять к оплате собственнику давальческого сырья сумму акциза по товарам, реализуемым на экспорт, при наличии поручительства банка или банковской гарантии?

В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка согласно ст. 74 настоящего Кодекса или банковской гарантии.

Согласно п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом обложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья) соответствующую сумму акциза. При этом согласно п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Учитывая тот факт, что при наличии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик, осуществивший производство подакцизных товаров из давальческого сырья, при их помещении под таможенный режим экспорта освобождается от уплаты акцизов (то есть он не исчисляет и не уплачивает акциз при условии представления не позднее 180 дней со дня реализации на экспорт документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ), сумма акциза по вышеуказанным товарам собственнику не предъявляется.

Таким образом, при осуществлении налогоплательщиком операции по передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных им из давальческого сырья, он обязан предъявить к оплате собственнику сырья сумму акциза, исчисленную по объемам передаваемых товаров, за исключением товаров, реализуемых на экспорт, по которым ему предоставлено право на освобождение от уплаты акцизов.

Имеет ли право на освобождение от уплаты акцизов в отчетном налоговом периоде налогоплательщик, представивший поручительство банка или банковскую гарантию в налоговом периоде, следующем за отчетным?

Как уже упоминалось выше, налогоплательщик освобождается от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

В случае отсутствия такой гарантии акциз уплачивается в общеустановленном порядке в сроки, предусмотренные ст. 204 НК РФ.

Таким образом, если представление в налоговый орган поручительства банка (банковской гарантии) осуществлено до наступления срока подачи декларации по акцизам за отчетный налоговый период, налогоплательщик может получить право на освобождение от уплаты акцизов по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, и отразить это освобождение в декларации, представленной за отчетный налоговый период.

Надо ли переоформлять счета-фактуры при возмещении переработчику суммы акциза, уплаченной им в бюджет по нефтепродуктам, реализованным на экспорт?

В соответствии с п. 3 ст. 184 НК РФ уплаченные (вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка или банковской гарантии) суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Данные документы в целях подтверждения обоснованности возмещения уплаченных сумм акциза по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, представляются в налоговый орган налогоплательщиком в порядке, установленном п. 7 ст. 198 НК РФ.

Как следует из вышеприведенных норм НК РФ, возмещение производится только непосредственно плательщику акцизов.

Плательщиком акцизов по вышеуказанной операции является лицо, осуществившее переработку давальческого сырья (материалов).

Если нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, вывозятся на экспорт собственником этого сырья, то (при условии представления в налоговый орган определенных для данного случая в п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт этого экспорта) акциз, уплаченный переработчиком по операции передачи вышеуказанных нефтепродуктов их собственнику, возмещается переработчику. В свою очередь, переработчик должен возвратить (возместить) эту сумму собственнику давальческого сырья. Механизм такого возмещения может быть реализован только посредством выполнения собственником-экспортером и налогоплательщиком-переработчиком договорных обязательств, заключенных между ними на взаимной основе.

Следовательно, в договорах, заключаемых с 1 января 2007 года между собственником давальческого сырья и производителем нефтепродуктов из этого сырья, должны быть предусмотрены условия, в соответствии с которыми в случае вывоза этих нефтепродуктов собственником на экспорт он предоставляет производителю все необходимые документы, а производитель по возмещении ему из бюджета уплаченной суммы акциза возвращает ее собственнику.

В соответствии с п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 182 НК РФ с 1 января 2007 года передача производителями нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья и материалов собственнику этого сырья и материалов (или по его поручению иному лицу), признается объектом обложения акцизами.

Следовательно, плательщиком акцизов по вышеуказанной операции является лицо, осуществившее переработку давальческого сырья (материалов).

В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ с 1 января 2007 года при передаче нефтепродуктов сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком согласно подпункту 7 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса, предъявляется к оплате собственнику давальческого сырья и материалов и выделяется отдельной строкой в расчетных документах и счетах-фактурах.

Таким образом, налоговая база по НДС у налогоплательщика-переработчика определяется исходя из стоимости услуги по переработке давальческого сырья (материалов) и суммы акциза. При этом налогоплательщик обязан указать сумму акциза отдельной строкой в счете-фактуре, выставленном на основании п. 3 ст. 168 НК РФ собственнику давальческого сырья не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

При этом в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик - собственник давальческого сырья при приобретении услуг по переработке нефтепродуктов из вышеуказанного сырья имеет право на вычет сумм НДС на основании счета-фактуры, выставленного ему переработчиком на стоимость оказанных услуг, включающую как сумму НДС, исчисленную с вышеуказанной налоговой базы, так и сумму акциза.

Таким образом, при возмещении переработчику суммы акциза, уплаченной им в бюджет, счет-фактура на сумму возвращенного переработчику акциза не переоформляется.

5. Определение суммы акциза; налоговые вычеты

Подлежащая уплате сумма акциза по нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194 НК РФ, уменьшенная на налоговые вычеты.

Таким образом, расчет суммы акциза при передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, с учетом налоговых вычетов производится по следующей формуле:

С = О х А - В,

где С - сумма акциза;

О - налоговая база (объем переданных подакцизных товаров) в натуральном выражении;

А - ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара);

В - сумма налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, то акциз в этом налоговом периоде не уплачивается.

Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой акциза подлежит зачету в счет текущих или предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу.

Согласно п. 3 ст. 200 НК РФ сумма акциза по подакцизным нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, в случае если давальческим сырьем являются подакцизные товары, уменьшается на сумму акциза, уплаченную собственником при приобретении этого сырья, или при его производстве, или при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (при условии выпуска товаров в свободное обращение).

Однако читателям журнала следует иметь в виду, что право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика только при соблюдении определенных условий, предусмотренных ст. 201 НК РФ. Так, налоговые вычеты, о которых сказано выше, производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (если он это сырье произвел) или факт оплаты владельцем сырья стоимости сырья по ценам, включающим акциз (если это сырье им покупалось).

Рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1.

Организация произвела автомобильный бензин Аи-80 и передала 20 т этого бензина на давальческих началах другой организации с целью производства бензина Аи-92.

При передаче на переработку бензина Аи-80 производитель (собственник сырья) начислит акциз в сумме 53 140 руб. (2657 руб. х 20 т).

Организация-переработчик при передаче собственнику произведенного ею из давальческого сырья автомобильного бензина марки Аи-92 в количестве 25 т начислит акциз и произведет налоговый вычет, итого к уплате 37 585 руб. (3629 руб. х 25 т - 53 140 руб.).

Вышеприведенный пример показывает, что акциз начисляется как производителем нефтепродукта, передаваемого на переработку в качестве давальческого сырья, так и переработчиком этого сырья. При этом применение налоговых вычетов позволяет избежать двойного обложения акцизами автомобильного бензина.

Ситуация 2.

Организация "Ветер" приобрела прямогонный бензин, из которого произвела бензин марки Аи-92, который затем на давальческих началах передает организации "Звезда" для производства автомобильного бензина марки Аи-95.

Итак, организация "Ветер" передает на переработку на давальческой основе подакцизный товар, произведенный ею из приобретенного подакцизного сырья.

При этом по вышеуказанной передаче в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 182 НК РФ организация "Ветер" начисляет соответствующую сумму акциза, а также применяет установленные п. 2 ст. 200 настоящего Кодекса налоговые вычеты акциза, уплаченного по приобретенному подакцизному сырью.

Организация "Звезда", осуществившая переработку переданного ей на давальческих началах подакцизного товара, имеет право уменьшить сумму акциза, начисленную по автомобильному бензину Аи-95, при его передаче собственнику на налоговые вычеты, определенные п. 3 ст. 200 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 настоящего Кодекса, сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194 НК РФ.

Следовательно, если при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по произведенному собственником (организацией "Ветер") автомобильному бензину Аи-92, были применены установленные ст. 200 НК РФ вычеты акциза по приобретенному прямогонному бензину, то в случае передачи бензина Аи-92 на давальческой основе на дальнейшую переработку в другой подакцизный товар (автомобильный бензин Аи-95) в копиях платежных документов с отметкой банка, представляемых переработчику, должна быть подтверждена фактически уплаченная собственником - организацией "Ветер" в бюджет сумма акциза по автомобильному бензину Аи-92, то есть уменьшенная на сумму акциза, уплаченную при приобретении прямогонного бензина.

Ситуация 3.

Нефть на давальческих началах перерабатывается на НПЗ N 1 в подакцизные нефтепродукты низкой степени переработки (далее - первичная переработка), затем продукты первичной переработки реализуются другому лицу - НПЗ N 2 для получения путем смешения нефтепродуктов более высокого качества (далее - вторичная переработка).

Сумма акциза, предъявленная собственнику НПЗ N 1, должна быть отнесена собственником на стоимость нефтепродуктов, полученных в результате первичной переработки.

Если подакцизные нефтепродукты, полученные в результате первичной переработки, затем реализуются собственником давальческого сырья (не являющимся производителем, и, следовательно, плательщиком акцизов) лицу, осуществляющему вторичную переработку - НПЗ N 2, то при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет НПЗ N 2, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Если налогоплательщик, производящий подакцизные нефтепродукты, использует в качестве сырья приобретенные подакцизные товары, то он согласно ст. 200 НК РФ имеет право уменьшить исчисленную сумму акциза на суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья.

Согласно ст. 201 НК РФ вышеуказанные вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров.

Одновременно ст. 198 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом обложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. При этом в расчетных документах, в том числе в первичных учетных документах и в счетах-фактурах, сумма акциза выделяется отдельной строкой.

Как следует из вышеизложенного, сумма акциза предъявляется покупателю и выделяется в расчетных документах только при реализации подакцизных товаров их непосредственным производителем. Соответственно налогоплательщик, использующий подакцизные товары в качестве сырья, сможет выполнить условия для осуществления налоговых вычетов, предусмотренные ст. 201 НК РФ, только в случае приобретения вышеуказанных товаров у их непосредственного производителя.

В рассматриваемой ситуации НПЗ N 2 приобретает товар, используемый в качестве сырья не у непосредственного производителя и плательщика акцизов - НПЗ N 1, а у собственника давальческого сырья, который плательщиком акцизов не является. Соответственно НПЗ N 2 не будет иметь права на вычет акциза, уплаченного по товарам, полученным в результате первичной переработки, приобретенным у лица, не являющегося плательщиком акцизов, и отнесет этот акциз на стоимость приобретенных товаров. В то же время НПЗ N 2 должен включить в цену акциз, начисленный при реализации продуктов вторичной переработки. Таким образом, у НПЗ N 2 в данном случае акциз будет включен в цену дважды.

Ситуация 4.

Подакцизные нефтепродукты, полученные в результате первичной переработки давальческого сырья на НПЗ N 1, передаются собственником на давальческой основе лицу, осуществляющему их вторичную переработку - НПЗ N 2. При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

НПЗ N 1 начисляет акциз в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ при передаче нефтепродуктов, полученных в результате первичной переработки, собственнику давальческого сырья.

Собственник давальческого сырья обязан оплатить предъявленную ему НПЗ N 1 сумму акциза и стоимость переработки давальческого сырья. Однако собственник сырья не относит уплаченную сумму акциза согласно п. 2 ст. 199 НК РФ на стоимость нефтепродуктов, полученных в результате первичной переработки, поскольку они подлежат дальнейшей переработке на давальческой основе.

НПЗ N 2 также начисляет акциз при передаче продуктов вторичной переработки собственнику давальческого сырья. При этом НПЗ N 2 имеет право принять к вычету сумму акциза, уплаченную собственником давальческого сырья первому переработчику - НПЗ N 1. При этом собственник сырья должен в соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ предоставить НПЗ N 2 копию платежного поручения об оплате стоимости переработки, осуществленной НПЗ N 1, и предъявленного им акциза, для того чтобы НПЗ N 2 предъявил эти документы в налоговый орган при осуществлении налоговых вычетов.

НПЗ N 2 предъявит собственнику к оплате стоимость вторичной переработки давальческого сырья и сумму акциза, уменьшенную на сумму налоговых вычетов.

Собственник сырья включает в стоимость реализуемых им нефтепродуктов сумму акциза, исчисленную исходя из ставки, установленной в отношении нефтепродуктов, полученных в результате вторичной переработки на НПЗ N 2.

6. Дата реализации

Если налогоплательщик осуществляет операцию по передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных им из давальческого сырья, то он должен начислить акциз на дату подписания акта приема-передачи этих нефтепродуктов.

7. Срок уплаты акцизов и представления декларации

В соответствии с п. 3 ст. 204 НК РФ уплата акцизов при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров, если иное не предусмотрено вышеуказанной статьей Кодекса, производится исходя из фактической реализации (передачи) этих товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

Уплата акциза по прямогонному бензину налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином (далее - свидетельство), производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом лица, имеющие свидетельство, обязаны согласно п. 5 ст. 204 НК РФ представлять декларацию по акцизам не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Таким образом, в соответствии со ст. 204 НК РФ налогоплательщик, имеющий свидетельство, может представить декларацию по акцизам в налоговый орган в любой день по завершении отчетного налогового периода до 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. При этом приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н предусмотрено представление за каждый налоговый период только одной декларации по акцизам, в которой должны быть отражены операции по всем видам подакцизных товаров.

На практике может возникнуть следующая ситуация. Если налогоплательщик, имеющий свидетельство, уплатит акциз 25-го числа месяца, следующего за отчетным, а декларацию по акцизам представит 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным, то до даты фактического представления декларации у налогового органа не будет оснований для начисления акциза в карточке расчетов с бюджетом данного налогоплательщика.

В связи с вышеизложенным и с учетом вышеприведенных положений главы 22 НК РФ можно рекомендовать налогоплательщикам, имеющим свидетельство, в случае осуществления деятельности не только с прямогонным бензином, но и с другими подакцизными товарами представлять в налоговый орган одну декларацию по акцизам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом в представленной налогоплательщиком декларации должны быть заполнены раздел 1.1 в отношении подакцизных нефтепродуктов, за исключением прямогонного бензина, и раздел 1.2 в отношении прямогонного бензина.

8. Место представления декларации

В соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ (в ред. Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ) налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения декларацию по акцизам за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом обложения акцизами в соответствии с главой 22 НК РФ. Одновременно п. 4 ст. 204 НК РФ предусмотрено, что акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров.

Таким образом, с учетом вышеизложенного декларация по акцизам должна представляться по месту нахождения подразделений организации, которые осуществляют производство нефтепродуктов. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что администрирование обложения акцизами подакцизных товаров по головному подразделению организации, являющейся крупнейшим налогоплательщиком в отношении акцизов на нефтепродукты, осуществляется Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1. Следовательно, в случае производства нефтепродуктов по месту нахождения головного подразделения организации декларация по акцизам должна представляться в вышеуказанную Межрегиональную инспекцию.

Если производство нефтепродуктов осуществляется обособленными подразделениями организации, декларация по акцизам должна представляться в налоговые органы по месту нахождения этих обособленных подразделений.

С 1 января 2008 года вступают в силу поправки, внесенные в ст. 204 НК РФ Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", согласно которым декларации по всем обособленным подразделениям организаций, отнесенных к крупнейшим налогоплательщикам, будут представляться по месту постановки на учет этих налогоплательщиков.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.