Об обложении НДС внешнеэкономической деятельности (О.И. Шапошникова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.)

Об обложении НДС внешнеэкономической деятельности

Применение ставки НДС в размере 0% при реализации продуктов питания,
необходимых для потребления на морских судах

Российская организация реализует иностранным лицам продукты питания, необходимые для потребления на морских судах, которые вывозятся с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Применяется ли в этом случае ставка НДС в размере 0%?

Положением о таможенном режиме перемещения припасов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 09.07.2001 N 524, определен перечень товаров, относимых для целей применения данного таможенного режима к припасам. В частности, припасами признаются как топливо и горюче-смазочные материалы, необходимые для обеспечения нормальной эксплуатации морских судов, так и товары, в том числе продукты питания, предназначенные для потребления или реализации на таких судах.

Согласно подпункту 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ставка НДС в размере 0% применяется при реализации налогоплательщиками припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. При этом в целях применения налоговой ставки в размере 0% припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, необходимые для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания.

В связи с этим для целей применения НДС продукты питания припасами не признаются.

Таким образом, нормами НК РФ применение налоговой ставки в размере 0% в отношении операций по реализации продуктов питания, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, не предусмотрено.

Налогообложение посреднических услуг

Российская организация оказывает иностранной организации посреднические услуги на основании агентского договора. Каков в этом случае порядок обложения НДС?

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ. Так, согласно подпункту 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации посреднических услуг, оказываемых по агентскому договору, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом п. 2 ст. 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации, оказывающей посреднические услуги, признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Таким образом, местом реализации посреднических услуг, оказываемых российской организацией иностранной организации на основании агентского договора, является территория Российской Федерации, и соответственно такие услуги признаются объектом обложения НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентского договора налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная налогоплательщиком в виде вознаграждения за исполнение вышеуказанного договора. При этом на основании ст. 164 НК РФ данные операции подлежат обложению НДС по налоговой ставке в размере 18%.

Вычет НДС при приобретении у иностранной организации услуг, местом
реализации которых является территория Российской Федерации

Российская организация приобретает у иностранной организации услуги, местом реализации которых является территория Российской Федерации. При этом российская организация выступает налоговым агентом и уплачивает НДС в бюджет Российской Федерации. Каков в этом случае порядок вычета сумм НДС?

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС.

Порядок выставления и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при осуществлении операций, облагаемых НДС, определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Так, на основании положений вышеназванных Правил организации, являющиеся налоговыми агентами, составляют счета-фактуры при возникновении обязанности по исчислению НДС.

Такие счета-фактуры целесообразно составлять в двух экземплярах. При этом первый экземпляр должен храниться в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрироваться в книге продаж, а второй экземпляр - в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрироваться в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет.

Таким образом, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении услуг у иностранных лиц, имеет право на вычет данных сумм налога при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату этих сумм НДС в бюджет.

Налогообложение услуг по предоставлению во временное пользование
рыболовных судов с экипажем

Российская организация предоставляет российским и иностранным организациям рыболовные суда с экипажем во временное пользование для ведения промысла в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Каков порядок применения НДС в отношении услуг по предоставлению рыболовных судов во временное пользование?

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 67 Конституции Российской Федерации определено, что территория Российской Федерации включает территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними. При этом согласно ст. 2 Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" под территориальным морем понимается примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительной экономической зоной Российской Федерации является морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом.

Таким образом, исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации.

Согласно подпункту 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория Российской Федерации, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом в соответствии с подпунктом 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг, непосредственно связанных с фрахтованием и не перечисленных в подпунктах 4.1 и 4.2 п. 1 этой статьи Кодекса, территория Российской Федерации не признается. Поэтому местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для ведения промысла за пределами территории Российской Федерации, в том числе в исключительной экономической зоне Российской Федерации, не перечисленных в подпунктах 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ, оказываемых российскими организациями как российским, так и иностранным организациям, территория Российской Федерации не признается и вышеуказанные услуги объектом обложения НДС в Российской Федерации не являются.

Налогообложение при перемещении товаров между
Российской Федерацией и Республикой Беларусь

Российская организация оказывает услуги по перевалке и организации отгрузки российских товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь. Применяется ли в отношении таких услуг налоговая ставка в размере 0%?

Согласно положениям ст. 5 Соглашения от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение) порядок взимания НДС при выполнении работ (оказании услуг) устанавливается отдельным протоколом. До вступления в силу такого протокола в отношении операций по выполнению работ (оказанию услуг) действуют нормы национальных законодательств государств - участников Соглашения.

Поскольку до настоящего времени вышеуказанный протокол не вступил в силу, при определении порядка обложения НДС услуг по перевалке, организации отгрузки (перевозки) российских товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, налогоплательщикам следует руководствоваться нормами главы 21 НК РФ.

Так, согласно подпункту 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, признается территория Российской Федерации, если данные услуги оказываются российской организацией или индивидуальным предпринимателем и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации услуг по перевалке, организации отгрузки российских товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, оказываемых российской организацией, признается территория Российской Федерации, и на основании ст. 146 НК РФ такие операции являются объектом обложения НДС.

Пунктом 1 ст. 164 НК РФ определен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС по ставке в размере 0%. В данный перечень включены работы и услуги по организации и сопровождению перевозок, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями. При этом на основании ст. 165 НК РФ налоговая ставка в размере 0% может применяться только при наличии документов, предусмотренных данной статьей Кодекса, в том числе транспортных (товаросопроводительных) или иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки в размере 0% по услугам по перевалке и организации отгрузки российских товаров, которые вывозятся с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь и в отношении которых таможенный контроль отменен, ст. 165 НК РФ не предусмотрен. Поэтому вышеуказанные услуги на основании п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке в размере 18%.

Одновременно налогоплательщикам следует иметь в виду, что 23 марта 2007 года в г. Минске подписан Протокол между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг. После вступления в силу данного Протокола порядок обложения НДС вышеназванных услуг не изменится.

Налогообложение услуг по подаче
и уборке железнодорожных вагонов

Российская организация, не являющаяся перевозчиком, оказывает услуги по подаче и уборке железнодорожных вагонов российским организациям, экспортирующим пиломатериалы в страны дальнего зарубежья. Каков порядок обложения НДС вышеуказанных услуг на территории Российской Федерации?

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, облагаются НДС по ставке в размере 0%.

Кроме того, согласно подпункту 9 п. 1 ст. 164 НК РФ по этой ставке налога облагаются НДС услуги по перевозке или транспортировке экспортируемых товаров, вывозимых железнодорожным транспортом за пределы территории Российской Федерации, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой услуги, оказываемые российскими перевозчиками.

Учитывая, что при транспортировке товаров российским железнодорожным транспортом вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации не осуществляется, а также принимая во внимание, что организация не является российским перевозчиком, в отношении оказываемых российской организацией услуг по подаче и уборке вагонов вышеуказанные нормы НК РФ не применяются. Поэтому такие услуги на основании п. 3 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке в размере 18%.

Налогообложение услуг
по обучению иностранных специалистов

Российская компания реализовала иностранной организации оборудование, которое было вывезено с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта. После того как оборудование было получено иностранной организацией и установлено на территории иностранного государства, российская компания оказала за пределами территории Российской Федерации услуги по обучению иностранных специалистов эксплуатации и техническому обслуживанию экспортированного оборудования. Каков порядок обложения НДС вышеуказанных услуг на территории Российской Федерации?

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг в сфере образования (обучения) не признается территория Российской Федерации, если такие услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации.

Следует отметить, что согласно п. 3 ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка может быть получена как в образовательном учреждении, а также образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, так и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.

Таким образом, местом реализации услуг по обучению иностранных специалистов эксплуатации и техническому обслуживанию экспортированного российской организацией оборудования, фактически оказываемых за пределами территории Российской Федерации этой российской организацией, территория Российской Федерации не признается и соответственно такие услуги не являются объектом обложения НДС на территории Российской Федерации.

Налогообложение услуг по сдаче
в аренду контейнеров

Российская организация арендует у иностранной организации контейнеры. Каков порядок применения НДС на территории Российской Федерации в отношении оказываемых иностранными организациями услуг по сдаче в аренду контейнеров?

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя услуг считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя вышеуказанных услуг на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если услуги оказаны через это постоянное представительство.

Таким образом, местом реализации услуг по сдаче в аренду российской организации контейнеров, если услуги оказываются иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации, признается территория Российской Федерации и соответственно такие услуги облагаются НДС на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. При этом согласно ст. 171 и 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налоговым агентом при приобретении вышеуказанных услуг, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 и 174 НК РФ.

Налогообложение рекламных услуг, оказываемых иностранной
организацией через российскую организацию - комиссионера

Иностранная организация оказывает рекламные услуги через российскую организацию - комиссионера другой иностранной организации. Вышеуказанные иностранные организации не зарегистрированы на территории Российской Федерации. Каков порядок применения в этом случае НДС на территории Российской Федерации?

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ, согласно подпункту 4 п. 1 которой местом реализации рекламных услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя услуг считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя вышеуказанных услуг на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если услуги оказаны через это постоянное представительство.

Поскольку покупателем рекламных услуг, оказываемых иностранной организацией, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, является иностранная организация, зарегистрированная на территории другого иностранного государства, местом осуществления деятельности покупателя в этом случае является территория иностранного государства.

Учитывая вышеизложенное, местом реализации рекламных услуг, оказываемых иностранной организацией через российского комиссионера другой иностранной организации, территория Российской Федерации не признается и соответственно такие услуги не облагаются НДС на территории Российской Федерации.

Что касается посреднических услуг, оказываемых российской организацией на основании договора комиссии, то согласно положениям подпункта 5 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ местом реализации этих услуг признается территория Российской Федерации и сумма дохода, полученная российской организацией в виде вознаграждения, в соответствии с нормами ст. 156 и 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке в размере 18%.

О.И. Шапошникова,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.