О признании доходов и расходов банков для целей налогообложения прибыли (М.В. Романова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.)

О признании доходов и расходов банков
для целей налогообложения прибыли

Учет доходов при использовании имущества, полученного
по договору безвозмездного пользования

В соответствии с п. 1 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к доходам в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы банка в связи с использованием имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования, признаются доходами для целей налогообложения прибыли организаций согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

В случае осуществления деятельности, направленной на получение доходов от использования имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования, банк вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Учет расходов на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Расходы банка на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.) относятся к расходам на хозяйственные нужды и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.

Учет расходов на оформление интерьера в офисе

Аквариумы, подставки и горшки для комнатных растений предназначены для оформления интерьера офиса и не используются банком в деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому расходы на их приобретение не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как они не соответствуют основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Подтверждение фактически произведенных затрат
по приобретению товаров (работ, услуг) за наличный расчет
заверенными ксерокопиями чеков ККТ с приложением оригиналов чеков

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и содержат обязательные реквизиты.

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника (ККТ), включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, на выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (подкладном) документе должны отражаться следующие реквизиты:

- наименование организации;

- идентификационный номер организации-налогоплательщика;

- заводской номер контрольно-кассовой машины;

- порядковый номер чека;

- дата и время покупки (оказания услуги);

- стоимость покупки (услуги);

- признак фискального режима.

На выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (подкладном) документе, контрольных лентах могут содержаться и другие данные, предусмотренные техническими требованиями к ККТ, с учетом особенностей сфер их применения.

Таким образом, кассовые чеки признаются для целей налогового учета первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг).

При этом учитывая, что на практике возникают ситуации, при которых в результате хранения мастика кассового чека выцветает и отраженная на нем информация становится не видна, считаем возможным подтверждение для целей налогообложения прибыли фактически осуществленных затрат по приобретению за наличный расчет товаров (работ, услуг) ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью должностного лица и печатью банка с приложением оригинала чека.

Учет доходов и расходов
при ликвидации банком объекта незавершенного строительства

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, стоимость ликвидируемого недостроенного объекта не учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов банка.

При этом доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств не возникает.

В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, полученная выручка будет являться доходом от реализации, который подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях.

Учет амортизационных отчислений при приобретении банком
служебной квартиры

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 настоящего Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 настоящего Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Учитывая вышеизложенное, служебная квартира не является основным средством и не относится к амортизируемому имуществу, используемому для извлечения дохода, а следовательно, амортизационные отчисления по ней для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Учет целевых взносов, уплата которых является обязательным
условием заключения договора аренды объектов
муниципальной собственности

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в целях налогообложения прибыли. При этом согласно ст. 38 НК РФ и ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в состав имущества включены денежные средства.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Таким образом, если в распорядительном документе органа исполнительной власти не содержится положений о возникновении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после получения взносов, то в целях налогообложения прибыли перечисление денежных средств на вышеуказанных условиях должно рассматриваться как перечисление на безвозмездной основе. На основании нормы п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы не могут уменьшать величину налоговой базы по налогу на прибыль.

Если же из распорядительного документа органа исполнительной власти следует, что за дополнительную плату потенциальным арендатором приобретается право на вступление в отношения по аренде, выражающееся в появлении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после получения взносов, то в целях налогообложения прибыли перечисление денежных средств на вышеуказанных условиях должно рассматриваться как плата за приобретение права, используемого для ведения деятельности, направленной на получение дохода. В этом случае при выполнении всех остальных необходимых условий признания расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль отсутствуют основания для отказа от учета таких расходов при формировании налоговой базы.

Учет банком нематериального актива, списанного до истечения
срока полезного использования

НК РФ не предусмотрена возможность списания в расходы в целях налогообложения прибыли сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в случаях списания данных объектов с учета до истечения срока полезного использования в связи с признанием невозможным их использования в производственных целях и принесения дохода в дальнейшем.

Таким образом, расходы в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов не учитываются в составе расходов банка при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Учет расходов, связанных
с приобретением права пользования программным обеспечением

Согласно подпункту 26 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрен учет расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). В состав расходов при расчете налога на прибыль также включаются затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при учете доходов и расходов по методу начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на пользование программным продуктом, распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов налогоплательщиком самостоятельно.

При этом п. 3 ст. 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату.

Если расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на пользование программным продуктом, не были полностью списаны в установленном порядке из-за реализации данного неисключительного права пользования, то неучтенная сумма расходов должна быть признана при определении финансового результата от реализации программного продукта единовременно в момент реализации данного неисключительного права пользования программным продуктом.

Учет расходов в виде вознаграждения, выплачиваемого
по агентскому договору с организацией, оказывающей услуги
по взысканию задолженности с заемщиков-должников

Согласно ст. 1005 и 1006 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Учитывая вышеизложенное, банк вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого в соответствии с агентским договором организации, оказывающей услуги по взысканию задолженности с должников банка, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Учет расходов банка по аренде автомобиля у своего работника

Организации - плательщики налога на прибыль включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на выплату компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок. Нормы расходов на вышеуказанные цели установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

При заключении договора аренды транспортного средства, в том числе с работником организации, компенсация, предусмотренная вышеуказанным постановлением Правительства РФ, не выплачивается.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Таким образом, согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ договор аренды имущества предусматривает уплату арендатором арендной платы, которая относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Согласно ст. 642, 644-646 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

В течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа арендатор обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.

Арендатор своими силами и средствами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

Учитывая вышеизложенное, затраты банка, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с физическим лицом, в том числе затраты на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы данного автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля [с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и стоимости его приобретения], а также затраты на приобретение запасных частей могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Учет расходов на такси для проезда работника банка в аэропорт
при его направлении в служебную командировку

В соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Учитывая вышеизложенное, расходы на проезд работника банка на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности.

Так, экономически обоснованными будут признаны расходы по найму такси, если сотрудник банка везет, например, ценные бумаги.

Подтверждение командировочных расходов

Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на оплату суточных в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ.

Согласно ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) служебной командировкой считается поездка по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьей 168 ТК РФ предусмотрено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Порядок направления в командировки приведен в инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62), действующей в части, не противоречащей ТК РФ.

Согласно п. 2 Инструкции N 62 направление работников объединений, предприятий, учреждений, организаций в командировку производится руководителями этих объединений, предприятий, учреждений, организаций и оформляется выдачей командировочного удостоверения по форме согласно приложению 1 к данной Инструкции.

В то же время по усмотрению руководителя организации направление работника в командировку наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказом.

Командировочное удостоверение может не выписываться, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

Принимая во внимание, что в командировочном удостоверении делаются отметки о выбытии и прибытии в место назначения, командировочные расходы, учитываемые в целях налогообложения, должны быть подтверждены командировочным удостоверением, оформленным с учетом положений Инструкции N 62.

Учет сбора за участие в конкурсных торгах

В соответствии с подпунктом 20 п. 1 ст. 265 НК РФ состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в который включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, если такие расходы обоснованы, является открытым.

На основании положений ст. 447 ГК РФ договор, если иное не следует из его существа, может быть заключен путем проведения торгов. Договор заключается с лицом, выигравшим торги. При этом в качестве организатора торгов может выступать собственник вещи или обладатель имущественного права либо специализированная организация. Торги проводятся в форме аукциона или конкурса.

Выигравшим торги на аукционе признается лицо, предложившее наиболее высокую цену, а по конкурсу - лицо, которое по заключению конкурсной комиссии, заранее назначенной организатором торгов, предложило лучшие условия.

Минфин России в письмах от 07.11.2005 N 03-11-04/2/109 и от 31.10.2005 N 03-03-02/121 обратил внимание налогоплательщиков на то, что тендерные торги могут предусматривать в качестве необходимых условий участия в них обязанность представления участником конкурсного предложения, сбор за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии, выполнение иных требований тендера. Соответственно в целях налогообложения прибыли налогоплательщикам необходимо учитывать возможность участия организации в торгах в рамках своей основной деятельности, а также характер расходов, возможность их возвратности при различных исходах тендерных торгов или возмещения подобных расходов в стоимости строительных работ.

Аналогичные выводы содержатся в письме ФНС России от 18.11.2005 N ММ-6-02/961.

Исходя из положений вышеприведенных норм для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов могут быть признаны обоснованные затраты организации на проведение тендерных торгов в случае, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов, и не возвращаются им при проигрыше (в частности, к таким расходам могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, по приобретению банковской гарантии).

Из этого следует, что если вышеуказанные расходы подтверждены документально, они учитываются для целей налогообложения прибыли.

Однако ранее Минфин России придерживался другой позиции. Так, в письме Минфина России от 21.01.2004 N 04-02-05/3/1 содержался вывод, что если конкурс (тендер) проигран, то тендерные затраты учесть нельзя, поскольку они не привели к получению дохода, и признание этих расходов в целях налогообложения прибыли организации неправомерно.

При этом налоговые органы придерживались аналогичной позиции.

Судебная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 суд указал, что такие услуги, как сравнительный анализ цен среди оптовых фармацевтических компаний, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен, составление спецификации для участия в тендерных торгах с учетом осуществляемого обществом вида деятельности, необходимы налогоплательщику для дальнейшей работы и для продвижения продукции на рынок, а также для участия налогоплательщика в тендерах.

Таким образом, документально подтвержденные расходы на уплату сбора за участие в конкурсе, на приобретение конкурсной документации, получение гарантии, проведение маркетинговых исследований как этап подготовки к проведению тендера и т.д. могут относиться к внереализационным расходам и уменьшать налогооблагаемую прибыль, даже если тендер в таком случае выиграть банку не удалось.

М.В. Романова,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2007 г.