Погашение задолженности перед иностранным партнером (Н. Кулаева, "Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Погашение задолженности перед иностранным партнером

Организация может погасить свою задолженность перед иностранным партнером не только денежными средствами, но и передачей какого-либо вида имущества. Это могут быть основные средства, материалы, товары, ценные бумаги и т.п. Посмотрим, как это происходит на практике.

Законодательство не запрещает погашение задолженности неденежными средствами. Однако Налоговым кодексом РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества не предусмотрен. Таким образом, если российская организация рассчитывается с иностранным поставщиком без использования денежных средств, то обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет по такой сделке у российской организации отсутствуют (п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11.06.99 г. "O некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Согласно подпункту 2 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности.

Извещение налогового органа о невозможности удержать налогу налогоплательщика осуществляется в произвольной форме. В нем указывается источник выплаты дохода, дата выплаты, причины, по которым невозможно удержать налог, и сумма неудержанного НДС.

Необходимо отметить, что хотя форма неденежных расчетов между сторонами не запрещена законодательством, в данной ситуации она является крайне невыгодной для российской стороны. Ведь производя расчет неденежными средствами, российская организация, являющаяся плательщиком НДС, рассчитывается с иностранным контрагентом полностью по цене, указанной в договоре. Абсолютная сумма расходов налогового агента является такой же, как и при денежном расчете, однако права на получение вычета по налогу у него нет, так как фактически сумма налога в бюджет не уплачивается. При денежной же форме расчетов иностранный контрагент получает меньшую сумму, а сумма НДС, уплаченная налоговым агентом за счет контрагента, уменьшает в конечном счете сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет от своей реализации самим налоговым агентом.

Следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 24.10.2006 г. N 03-04-15/190, в котором высказано иное мнение: в частности, что уплата НДС в бюджет российскими организациями при исполнении ими обязанностей налогового агента в случае приобретения по договорам мены у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, товаров, местом реализации которых признается территория РФ, производится в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 1 ст. 174 НК РФ. То есть налоговый агент должен уплатить налог не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором осуществляется оплата товаров, принадлежащих иностранному лицу, неденежными средствами. При этом налог уплачивается за счет собственных средств российской организации.

Рассмотрим пример из консультационной практики нашей компании.

Организация приобрела акции других организаций 15 декабря 2004 г. В уставе организации одним из основных видов деятельности является приобретение и отчуждение акций, ценных бумаг. Регистрация в государственных органах прошла 8 апреля 2005 г. Для успешного проведения сделок по покупке акций компаний были заключены договоры на оказание информационно-консультационных, юридических услуг с иностранными (немецкими) компаниями, которыми 31 декабря 2004 г. были выставлены акты и счета с НДС Германии - 26%. На настоящий момент оплата этих услуг не произведена. Ежемесячно осуществляется переоценка кредиторской задолженности поставщиков услуг.

Как отразить в бухгалтерских записях "чужой" НДС и возместить его из бюджета?

Согласно п. 3 Письма МНС России от 06.02.2004 года N 23-1-10/9-419@ вопросы взимания НДС не относятся к сфере действия Соглашения между Россией и Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 г. и поэтому должны решаться в соответствии с внутренним законодательством этих государств.

В связи с этим при оформлении договоров между российской и немецкой организациями и формировании договорной цены следует учитывать требования законодательства обоих государств, то есть при необходимости увеличивая договорную стоимость услуг, предусматривая в составе цены сумму НДС, подлежащую уплате в соответствии с законодательством обоих государств.

В отношении консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных и некоторых других услуг местом их оказания признается место осуществления деятельности покупателя (п. 1 ст. 148 НК РФ). Территория России считается местом осуществления деятельности в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном пункте, на территории России на основании государственной регистрации организации.

Иностранная компания не имеет своего представительства в РФ. Следовательно, организация - покупатель консультационных, юридических услуг в соответствии со ст. 161 НК РФ выступает в качестве налогового агента. При этом налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации указанных услуг с учетом НДС. Налоговый агент исчисляет НДС исходя из указанной налоговой базы расчетным методом по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, правильное исчисление НДС в соответствии с порядком, установленным НК РФ, может быть произведено только в случае, если контрактом определена причитающаяся иностранной организации сумма дохода с учетом НДС, подлежащего уплате на территории РФ.

В рассматриваемом случае цена консультационных и юридических услуг установлена договором без учета суммы НДС, подлежащей уплате в РФ (18%). Это следует из того, что немецкая компания выставляет акты и счета с НДС Германии - 16%. Следовательно, произвести исчисление НДС путем "извлечения" НДС с суммы дохода иностранного лица не представляется возможным, поскольку цена услуг не содержит НДС, подлежащий уплате в РФ.

Кроме того, если исчисленный НДС будет удержан из суммы, подлежащей уплате иностранной организации, то будет нарушена сумма счета, предъявленная к оплате. Статьи 24 и 161 НК РФ предусматривают, что сумма НДС уплачивается налоговым агентом за счет средств иностранной организации путем удержания из суммы, подлежащей перечислению иностранной организации.

В случае когда иностранная организация российский НДС в стоимости услуг не учитывает, то есть цена услуг формируется без учета НДС, подлежащего уплате налоговым агентом на территории РФ, Минфин рекомендует налоговому агенту уплачивать НДС за счет собственных средств, при этом налоговый агент должен рассчитать НДС по ставке 18% (Письмо Минфина России от 05.08.2005 г. N 03-04-08/215).

Относительно вычета исчисленного таким образом налога, когда уплата НДС осуществляется за счет средств налогового агента, необходимо отметить следующее.

Вычет налога, уплаченного в бюджет налоговым агентом, производится на основании п. 3 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, названными в ст. 161 НК РФ, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Таким образом, вычет может быть реализован при условии, что НДС уплачен налоговым агентом за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику.

Вычет НДС применяется налоговым агентом только в том случае, если сумма НДС была удержана из дохода иностранной организации, а не уплачена налоговым агентом из собственных средств, поскольку п. 3 ст. 171 НК РФ отсылает в конечном итоге к ст. 161 НК РФ, устанавливающей порядок уплаты налога налоговым агентом.

Исходя из изложенного, в случае если уплата в бюджет НДС будет произведена за счет собственных средств, право на вычет уплаченного НДС у организации не возникает, так как положения п. 3 ст. 171 НК РФ не выполняются.

Рассматриваемой организацией были заключены договоры на оказание информационно-консультационных, юридических услуг с иностранными (немецкими) компаниями в связи с приобретением акций. Поэтому суммы НДС, уплаченные за консультационные услуги, к вычету не принимаются, поскольку операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Соответственно, приобретенные организацией акции не могут быть использованы при производстве и реализации товаров (работ, услуг) или иных операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Статьей 170 НК РФ установлено, что сумма НДС, относящаяся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, не облагаемых НДС, учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке.

Поскольку в рассматриваемом случае сумма НДС исчислена за счет собственных средств организации не в соответствии с положениями ст. 161 НК РФ, данные суммы не могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения. Кроме того, сумма НДС, исчисленная организацией за счет собственных средств, по нашему мнению, не отвечает признаку экономически обоснованных расходов (ст. 252 НК РФ).

В случае уплаты организацией НДС за счет собственных средств в бухгалтерском учете должна быть сделана запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В подобных случаях рекомендуем внести изменения в договор с иностранной организацией и предусмотреть подлежащий уплате на территории РФ НДС в стоимости договора, то есть увеличить стоимость услуг на 18% и указать, что стоимость услуг включает НДС, уплачиваемый на территории РФ. Тогда организация будет исчислять и уплачивать НДС как налоговый агент по правилам, предусмотренным ст. 161 НК РФ, а после уплаты - принимать, учитывать в стоимости таких услуг на основании ст. 170 НК РФ.

Пример.

Допустим, что стоимость консультационной услуги - 3 649,36 евро (в том числе НДС). Услуга оказана 31 декабря 2004 г., оплачена 31 января 2006 г. Немецкая фирма на налоговом учете в РФ не состоит.

Курс составил (условно):

на дату принятия услуг - 35 руб./евро;

на дату оплаты - 36 руб./евро.

Дт 58 "Финансовые вложения" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" - 3 092,68 евро (108 243,8 руб.) - осуществлена и оформлена актом приемка-сдача выполненных услуг (по курсу ЦБ РФ на дату акта (включая сумму немецкого НДС- 26%,), за вычетом удерживаемого НДС);

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте"- 556,68 евро (19483,8 руб.) - выделен НДС с услуг (сумма НДС, начисленная к уплате налоговым агентом);

Дт 58 "Финансовые вложения" Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 556,68 евро (19 483,8 руб.)

- сумма НДС с услуг включена в стоимость приобретенных акций;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях", Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 20 040,48 руб. - удержан НДС из суммы, подлежащей выплате (в рублях по курсу ЦБ РФ на момент перечисления НДС в бюджет РФ (556,68 евро х 36 руб.);

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кт 51 "Расчетные счета" - 20 040,48 руб. -удержанный налоговым агентом НДС перечислен в бюджет РФ (в рублях по курсу ЦБ РФ на момент перечисления НДС в бюджет РФ (556,68 евро х 36 руб.));

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте", Кт 52 "Валютные счета" - 3 092,68 евро (111 336,48 руб.)

- произведена оплата выполненных услуг иностранной фирме (оплата услуг по курсу ЦБ РФ на дату оплаты). (Если сумма НДС подлежит вычету, одновременно с этой записью следует сделать запись по дебету счета 68 и кредиту счета 19 на сумму 20 040,48 руб.);

Дт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" - 3 092,68 руб. - начислена курсовая разница по расчетам с иностранной фирмой (положительная курсовая разница за период от приемки-сдачи услуг до их оплаты);

Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте" - 556,68 руб. - корректировка расчетов по НДС (скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету, так как вычет производится на фактически уплаченную сумму);

Дт 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 556,68 руб. - скорректированная на сумму, фактически уплаченную иностранной организации, сумма НДС включается в состав прочих расходов после принятия акций к бухгалтерскому учету;

Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-2 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте", Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях" - 20 040,48 руб. - условная запись (регулирует сальдо по валютному и рублевому субсчетам).

По нашему мнению, сумма включенного в счет "германского" НДС (16%) для российской организации является частью стоимости услуг, которая включается в расходы, учитываемые для налогообложения прибыли.

Отметим, что для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент их реализации (выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). В связи с этим стоимость консультационных услуг с учетом НДС (по Германии) учитывается для налогообложения только в том периоде, в котором будет осуществлена реализация ценных бумаг.

В то же время по вопросу учета для целей налогообложения прибыли сумм налогов, уплаченных по законодательству другого государства, существуют противоположные разъяснения официальных органов.

По мнению Минфина России, суммы НДС, предъявляемые российской организации на основании законодательства о налогах и сборах иностранного государства, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не включаются (Письмо Минфина России от 09.08.2005 г. N 03-04-08/218).

Налоговое ведомство придерживается другой позиции: уплаченные суммы НДС по законодательству других стран и выделенные в первичных документах следует рассматривать как экономически оправданные затраты, формирующие стоимость услуги, и учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 03.08.2004 г. N 02-5-10/48 "Об учете НДС, уплаченного по законодательству других стран").

Однако указанные Письма не являются нормативными документами, обязательными для применения. По вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями в Минфин России (Письмо Минфина России от 21.09.2004 г. N 03-02-07/39).

Согласно п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах. ФНС России не может трактовать налоговое законодательство, это - компетенция Минфина. Если же налоговый орган получает запрос, не относящийся к его компетенции, то Регламент работы с налогоплательщиками (утвержден Приказом ФНС России от 09.09.2005 г. N САЭ-3-01/444@ "Об утверждении регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами") предписывает в пятидневный срок направить такое обращение по почте (через отдел общего и финансового обеспечения (общего обеспечения) по принадлежности и проинформировать об этом заявителя (п. 4.3.2.2 Регламента).

В Письме от 26.01.2005 г. N ШС-6-01/58 "О полномочиях налоговых и финансовых органов" ФНС России сообщает, что "оснований для отказа в предоставлении информации по запросам о применении норм и положений налогового законодательства у налоговых органов нет". Если ответ находится в компетенции Минфина, налоговики обязаны переправить запрос в Сводно-аналитическое управление ФНС, призванное обеспечить взаимодействие двух ведомств.

Таким образом, именно Минфин должен в настоящее время трактовать законодательство и давать разъяснения по вопросам применения положений НК РФ. Позиция налоговых органов должна быть согласована с Минфином и не противоречить его разъяснениям.

По нашему мнению, если в документах, выпущенных Минфином и ФНС России по одному и тому же вопросу, есть несоответствие, приоритет имеют документы Минфина, поскольку он является органом, уполномоченным разъяснять законодательство РФ о налогах и сборах. Кроме того, именно Минфину ст. 5 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" делегированы полномочия по нормативному и методологическому регулированию бухгалтерского учета.

Поскольку в настоящее время Минфин является органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, что предоставляет ему право разъяснять положения НК РФ при включении в расходы для целей налогообложения прибыли суммы НДС (16%), уплачиваемой по законодательству Германии и выделенной в стоимости услуг немецкой компании, у рассматриваемой организации могут возникать налоговые риски относительно правомерности такого действия.

Н. Кулаева,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.