Производство и продажа окон и дверей (Е. Акилова, "Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Производство и продажа окон и дверей

Если организация самостоятельно производит окна и двери и осуществляет продажу своей продукции, то она применяет общую или упрощенную систему налогообложения (УСН), так как в этом случае она получает доходы именно от производственной деятельности и продажа собственной продукции не может приравниваться к розничной продаже, которая, как известно, в обязательном порядке переводится на специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

На это указал и Президиум ВАС России в Постановлениях от 07.10.2003 г. N 6884/03 и от 21.06.2005 г. N 2347/05.

В данной ситуации не важно, кто является клиентом фирмы - юридическое или физическое лицо и как он расплачивается за покупку - за наличный расчет или в безналичном порядке.

Если организация занимается перепродажей окон и дверей (розничная торговля), то тогда она получает доходы от торговой деятельности и может являться плательщиком ЕНВД. Будет ли деятельность такого субъекта переведена на ЕНВД, зависит от площади торгового зала: если площадь менее 150 квадратных метров, то субъект обязан использовать специальный налоговый режим, регулируемый главой 26.3 НК РФ.

Если у организации, занимающейся перепродажей окон и дверей, площадь торгового зала превышает 150 квадратных метров, то она не переводится на ЕНВД. В этом случае она применяет общий режим налогообложения или УСН (подпункт 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Если окна и двери отпускаются за наличный расчет в помещении, которое не является магазином, то есть не предназначено для торговли (это может быть, например, склад), либо покупатель заказывает товар в магазине согласно образцам, а оплачивает его у себя на месте, то такие продажи также облагаются ЕНВД. Сумма налога в этом случае исчисляется исходя из торгового места, а не из торговой площади. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (Письма Минфина

России от 03.03.2005 г. N 03-06-05-04/49 "О плательщиках ЕНВД", от 09.03.2005 г. N 03-06-05-04/51 "О системе налогообложения при доставке товара за наличный расчет").

Обращаем внимание: так как с 1 января 2006 г. система налогообложения в виде ЕНВД введена в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, то с указанной даты порядок уплаты ЕНВД может быть разным на территории отдельных городов в пределах одного региона.

Статьей 346.26 НК РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. Данный перечень является закрытым, в нем указаны розничная торговля, оказание бытовых услуг.

Плательщиками ЕНВД являются согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Вид деятельности организации по монтажу (замене) оконных и дверных блоков относится к услугам группы 01 "Бытовые услуги" по коду 016108 "Ремонт и замена дверей, оконных рам, дверных и оконных коробок" Общероссийского классификатора услуг населению 0К-002-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 28.06.93 г. N 163, и подпадает под действие главы 26.3 НК РФ. При этом под действие главы 26.3 НК РФ подпадают только те услуги, которые оказаны физическим лицам. Если организация устанавливает окна и двери другим организациям или индивидуальным предпринимателям, то доходы от оказываемых услуг учитываются при расчете налогов в соответствии с общим режимом налогообложения, так как в этом случае оказанные услуги не являются бытовыми. Данный вывод основывается на положении ст. 346.27 НК РФ, согласно которой "бытовые услуги - платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению".

Следовательно, если организация осуществляет установку окон и дверей физическим и юридическим лицам одновременного обязана исчислить налоги следующим образом: услуги, оказанные физическим лицам, облагаются ЕНВД, а услуги, оказанные юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, облагаются налогами в соответствии с общим режимом налогообложения (или УСН).

В соответствии с п. 7 ст. 346.27 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Таким образом, на основании ст. 346.27 НК РФ и с учетом п. 2 ст. 346.26 НК РФ к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению 0К 002-93 как бытовые услуги (код 016108).

Следует иметь в виду, что в Письмах Минфина России от 11.03.2005 г. N 03-06-05-04/53 и от 02.12.2004 г. N 03-06-05-04/65 указано, что в целях определения вида деятельности применять иные классификаторы неправомерно.

В случае если организация оказывает услуги по установке дверей и окон и физическим, и юридическим лицам, она обязана вести раздельный учет.

Сумма ЕНВД по бытовым услугам рассчитывается исходя из количества работников (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Величина базовой доходности на одного работника составляет 7 500 рублей.

Как рассчитать сумму налога, если на практике одни и те же работники заняты как в облагаемой ЕНВД деятельности, так и необлагаемой?

НК РФ не позволяет делить работников между видами деятельности. Следовательно, для расчета налога придется брать всю численность работников, осуществляющих установку окон и дверей.

В целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ):

Среднесписочная численность определяется за налоговый период. При этом следует руководствоваться Постановлением Росстата от 20.11.2006 г. N 69 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N 5(М) "Основные сведения о деятельности организации".

Обращаем внимание, что плательщики ЕНВД обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный законодательством РФ (п. 5 ст. 346.26 НК РФ).

Учет кассовых операций осуществляется согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 г. N 40 (Письмо ЦБ РФ от 04.10.93 г. N 18).

Обязанность вести раздельный учет

Как указывалось выше, в соответствии с п. 7 ст. 346.27 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Письмом МНС России от 04.09.2003 г. N 22-2-16/1962-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" уточнен порядок организации раздельного учета при осуществлении розничной торговли за наличный и безналичный расчет.

При невозможности непосредственно отнести тот или иной объект учета к конкретному виду деятельности в конце отчетного периода необходимо соответствующие суммы распределить между видами деятельности.

Согласно указанному Письму распределению подлежат:

общехозяйственные, общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией, и общие прочие расходы);

расходы на оплату труда;

расходы, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей).

Данные расходы распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельности.

Минфин России в Письме от 28.04.2004 г. N 04-03-1/59 "О распределении общехозяйственных расходов" разъяснил порядок распределения общехозяйственных расходов при применении организациями одновременно общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога. Так как при применении системы налогообложения в виде единого налога налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения не имеет значения. Распределение расходов необходимо для исчисления налога на прибыль, который исчисляется согласно главе 25 НК РФ. На основании п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единого налога, в случае невозможности их распределения определяются пропорционально доле доходов организации от данного вида деятельности в общем доходе организации по всем видам предпринимательской деятельности. В своем Письме Минфин обращает внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. Отчетными периодами по налогу на прибыль согласно п. 2 ст. 285 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Оценка МПЗ в бухгалтерском учете

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов" к МПЗ в организации относятся:

сырье, материалы и другие активы, используемые при производстве продукции в течение периода, не превышающего 12 месяцев;

активы, предназначенные для продажи (товары, готовая продукция);

активы, используемые для управленческих нужд организации в течение периода, не превышающего 12 месяцев.

Организации, занимающиеся изготовлением оконных блоков и дверей, применяют множество различных материалов, которые подразделяются на основные и производственные.

Сырьем и основными материалами признаются те материальные ресурсы, которые составляют вещественную основу изготавливаемой продукции, например дерево, пластик, алюминий. К вспомогательным материалам относится топливо, тара, запасные части к оборудованию и т.д.

В связи с тем что основная масса такой продукции должна обеспечивать человеку комфорт и здоровье, к ней предъявляются требования безопасности.

Как указано в п. 10 Правил бытового обслуживания населения в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.08.97 г. N 1025, организации обязаны применять материалы, соответствие которых установленным требованиям подтверждено специальным документом (сертификатом или декларацией соответствия), если это соответствие подлежит обязательному подтверждению согласно законодательству РФ.

МПЗ могут поступать в производственную организацию различными способами, а именно путем:

приобретения за плату у поставщиков;

внесения в счет вклада в уставный капитал;

поступления по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами;

безвозмездного получения.

В соответствии с ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости, определение которой зависит от способа поступления материалов в организацию.

Списание МПЗ в производство

Любая организация (независимо от отраслевой направленности) нередко приобретает одни и те же материалы по разным ценам, у разных поставщиков, в связи с чем фактическая себестоимость разных партий одинаковых материалов может быть различной. В таких условиях при последующем списании материалов в производство иногда просто невозможно точно определить, из какой именно партии эти материалы. Поэтому организация должна выбрать и закрепить в учетной политике метод списания МПЗ в производство.

Пунктом 16 ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний по учету МПЗ установлены следующие способы оценки МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по способу ФИФO (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);

по способу ЛИФO (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета организация может использовать различные методы списания для разных групп МПЗ.

Обращаем внимание, что с 1 января 2008 г. из перечня методов оценки запасов, при помощи которых производится определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, исключается метод ЛИФО (Приказ Минфина России от 26.03.2007 г. N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету").

Бухгалтерский учет основных средств

Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах (ОС) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Кроме того, в целях бухгалтерского учета ОС организации используют также Методические указания по учету основных средств.

Напомним, что с 1 января 2006 г. ПБУ 6/01 действует в редакции Приказа Минфина России от 12.12.2005 г. N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - Приказ N - 147н).

В связи с тем, что в Методические указания по учету основных средств соответствующие поправки не внесены, по нашему мнению, этот документ должен применяться в части, не противоречащей нормам ПБУ 6/01.

Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве ОС необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Следует иметь в виду, что Приказ N 147н изменил условия отнесения объектов в состав ОС. Прежде всего это относится к первому условию - объект может использоваться для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Одновременно из ПБУ 6/01 исключен п. 2, в соответствии с которым этот стандарт применялся также в отношении доходных вложений в материальные ценности. А п. 5 ПБУ 6/01 дополнен нормой, согласно которой ОС, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Таким образом, доходные вложения в материальные ценности с 1 января 2006 г. признаются основными средствами.

Признание доходных вложений в материальные ценности основными средствами влечет за собой налоговые последствия. Как и прочие объекты ОС, они подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке. В Письмах Минфина России от 08.02.2006 г. N 03-06-01-04/11 "О включении в объект обложения по налогу на имущество за 2005 год объектов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности" и от 14.02.2006 г. N 03-06-01-04/36 указано, что доходные вложения в материальные ценности облагаются налогом на имущество, начиная с расчетов за I квартал 2006 года, вне зависимости от даты принятия к учету имущества (до или после 1 января 2006 г.).

Кроме этого, организации-лизингодатели, применяющие УСН, вправе учитывать в составе расходов стоимость ОС, приобретенных для предоставления в лизинг в порядке, установленном подпунктом 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Ранее Минфин считал невозможным учитывать расходы на приобретаемые предметы лизинга именно на основании того, что "предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете не как основные средства" (Письмо Минфина России от 16.09.2005 г. N 03-11-04/2/79).

Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства под инвентарным объектом ОС следует понимать объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Напомним, что Приказом N 147н несколько изменен и порядок определения инвентарного объекта ОС. Если прежней редакцией ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, предусматривалась возможность учитывать их в качестве самостоятельных инвентарных объектов, то с 1 января 2006 г. действует новое правило: в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Иначе говоря, учитывать отдельные части объекта в качестве самостоятельных инвентарных объектов организация вправе лишь в том случае, если сроки полезного использования таких частей существенно различаются. При этом законодатель не указывает, чем определяется существенность. На наш взгляд, чтобы воспользоваться этим правом, организации следует закрепить в учетной политике положение о том, что существенность сроков полезного использования определяется совокупностью качественных или количественных факторов ОС.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления ОС в организацию.

Поступление основных средств в организацию может осуществляться посредством:

приобретения за плату;

получения от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

получения безвозмездно;

изготовления собственными силами;

строительства хозяйственным или подрядным способом;

принятием к учету неучтенных объектов ОС, выявленных при инвентаризации.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект ОС;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

Обращаем внимание, что Приказ N 147н также несколько изменил и порядок формирования первоначальной стоимости ОС, хотя эти изменения представляют собой скорее редакционную правку, отражающую изменения законодательства за последние годы. Так, расходы на регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС, заменяются расходом на оплату государственной пошлины в связи с введением в НК РФ главы 25.3 "Государственная пошлина".

Исключено правило о включении в первоначальную стоимость сумм процентов по займам и кредитам, начисленным до принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету. Напоминаем, что порядок учета процентов установлен ПБУ 15/01.

Если основные средства приобретаются по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), фактические затраты определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом возникающих в этих случаях курсовых разниц.

Согласно п. 16 ПБУ 6/01 оценка объекта ОС, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Заметим, что до 1 января 2006 г. организации должны были пересчитывать стоимость ОС, приобретенных в иностранной валюте, дважды: первый раз - при принятии на счет учета вложений во внеоборотные активы, второй раз - при принятии на учет в качестве ОС (изменения в этот пункт были внесены Приказом N 147н).

С 1 января 2007 г. п. 16 ПБУ 6/01 исключен Приказом Минфина России от 27.11.2006 г. N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", так как порядок перерасчета регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 г. N 154н.

Если основные средства изготовлены самой организацией, первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих ОС. Учет и формирование затрат в данном случае осуществляются в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых в организации.

По правилам, установленным п. 9 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. А если организация получит ОС безвозмездного их первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость ОС на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Согласно прежней редакции п. 10 ПБУ 6/01 организация должна была оценивать безвозмездно полученное имущество в момент принятия его на учет в качестве ОС.

И наконец, на основании новой редакции п. 12 ПБУ 6/01 организация вправе включать в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал безвозмездно и по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, все затраты, указанные в п. 8 ПБУ 6/01.

Каждая организация ежегодно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводит инвентаризацию всех активов и обязательств. Если при проведении инвентаризации выявлены неучтенные объекты ОС, то они принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости.

Стоимость ОС в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации, причем п. 17 ПБУ 6/01 установлен перечень объектов, по которым амортизация не начисляется.

Начисление амортизации в бухгалтерском учете в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 можно производить одним из следующих способов:

линейным;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Налоговый учет амортизируемого имущества

Налоговый учет ОС регулируется главой 25 НК РФ, которая содержит такое понятие, как "амортизируемое имущество", то есть в налоговом учете основные средства подразделяются на амортизируемые и неамортизируемые. Причем амортизируемые ОС в свою очередь подразделяются на две группы: подлежащие амортизации и не подлежащие амортизации. Перечень ОС, не подлежащих амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Заметим, что в п. 3 данной статьи перечислены основные средства, исключаемые из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения. К таковым относятся:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Амортизируемыми являются основные средства, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Причем в отличие от бухгалтерского учета глава 25 НК РФ вводит стоимостной критерий отнесения имущества к амортизируемому, который составляет более 10 000 рублей. Основные средства стоимостью до 10 000 рублей включительно амортизируемыми не являются, а их стоимость подлежит единовременному включению в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Следует иметь в виду, что это правило налогового учета является обязательным. Как отмечалось выше, бухгалтерское законодательство дает возможность организациям учитывать ОС, стоимость которых не превышает 20 000 рублей, в качестве МПЗ. Причем мы обращали внимание на то, что стоимостное ограничение актива может быть и менее 20 000 рублей. Поэтому, на наш взгляд, если в целях учетной политики бухгалтерского учета закрепить положение о том, что активы, в отношении которых выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью до 10 000 рублей включительно, организация учитывает в качестве МПЗ и списывает на затраты в момент передачи в производство, то эти действия помогут налогоплательщику избежать различий между данными бухгалтерского и налогового учета ОС.

С 1 января 2006 г. перечень амортизируемого имущества, установленный ст. 256 НК РФ, расширен: амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Основные средства принимаются к налоговому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен ст. 257 НК РФ. Согласно этой статье первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию в соответствии с Классификацией основных средствах, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Обращаем внимание, что согласно нормам налогового учета (п. 2 ст. 259 НК РФ) амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

В отличие от бухгалтерского учета, в котором предусмотрено четыре способа начисления амортизации, в налоговом учете установлено только два возможных способа - линейный и нелинейный. Кроме того, с 1 января 2006 г. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Заметим, что указанные расходы классифицируются как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации). На это, в частности, указано в Письме Минфина России от 11.10.2005 г. N 03-03-04/2/76. Следует иметь в виду, что данное правило не применяется в отношении ОС, полученных налогоплательщиком безвозмездно.

Если проанализировать требования бухгалтерского и налогового законодательства в отношении учета ОС, то можно отметить, что общие принципы бухгалтерского и налогового учета ОС во многом схожи.

Следовательно, чтобы не увеличивать трудозатраты, бухгалтер организации должен во всех возможных случаях в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать один и тот же метод оценки ОС, устанавливать один и тот же срок полезного использования и начислять амортизацию одним методом. Это позволит получить одинаковые суммы начисленной амортизации основного средства в обоих видах учета.

Однако полностью избежать различий в учете ОС вряд ли удастся даже опытному бухгалтеру. Дело в том, что по некоторым моментам в отношении ОС глава 25 НК РФ содержит несколько иные правила, приводящие к возникновению неустранимых различий между данными бухгалтерского и налогового учета, например правила учета процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение ОС.

Напомним, что в соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Причем в соответствии с п. 30 данного ПБУ включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

В налоговом же учете такие проценты признаются внереализационными расходами (ст. 265 НК РФ). В связи с этим у организации, использующей для приобретения ОС заемные средства, первоначальная стоимость в бухгалтерском учете практически всегда будет отличаться от первоначальной стоимости в налоговом учете, за исключением случая, когда заемные средства не являются целевыми. В этом случае начисленные проценты по кредиту в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов, что позволит сформировать одинаковую первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском и налоговом учете.

Аналогичная ситуация будет возникать и по основным средствам, подлежащим государственной регистрации. В бухгалтерском учете расходы на государственную регистрацию учитываются в первоначальной стоимости ОС, а в налоговом учете такие расходы не учитываются в первоначальной стоимости, а относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кроме процентов по заемным средствам расходами, которые в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость ОС, являются расходы по страхованию имущества.

Следует иметь в виду, что некоторые расходы в целях налогообложения прибыли принимаются только в пределах норм, например расходы на командировки (в части суточных). Поэтому бухгалтеру организации, занимающейся изготовлением окон и дверей, при принятии к учету ОС, поступающих в организацию, нужно тщательно проанализировать все затраты, произведенные в связи с приобретением того или иного объекта ОС. Если первоначальная стоимость основного средства складывается исключительно из сумм, уплачиваемых поставщику в соответствии с договором, то она будет одинакова и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Если при приобретении ОС организация несет какие-то дополнительные расходы, то вероятность расхождения между первоначальной стоимостью ОС по данным бухгалтерского и налогового учета велика. Соответственно при начислении амортизационных сумм по такому основному средству величина бухгалтерской прибыли будет отличаться от налогооблагаемой прибыли.

Обращаем внимание, что при наличии отклонений организация должна применить нормы ПБУ 18/02, которое вступило в силу с 1 января 2003 г., и, следовательно, начиная с отчетности за I квартал 2003 года, бухгалтеры всех организаций - плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений) обязаны выполнять требования данного бухгалтерского стандарта. От этой обязанности освобождаются только субъекты малого предпринимательства, которые самостоятельно принимают решение о применении или неприменении норм ПБУ 18/02 и закрепляют свое решение в учетной политике.

В налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете, установлено право налогоплательщика учитывать затраты на ремонт ОС.

Для целей налогообложения расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание ОС и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии признаются расходами, связанными с производством и реализацией (подпункт 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Расходы на ремонт ОС, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 1 ст. 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом следует учитывать, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт ОС в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ признают расходы на ремонт только после их фактической оплаты.

В налоговом учете применяются фактически два способа списания расходов на ремонт ОС: единовременное списание расходов и списание расходов за счет резерва. При этом заметим, что создавать различные виды резервов в налоговом учете имеет право только налогоплательщик, использующий в целях налогообложения метод начисления. Порядок формирования расходов на создание резерва определен ст. 324 НК РФ. Избранный способ организация закрепляет в учетной политике.

Е. Акилова,

консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.