Изменение первоначальной стоимости ОС при переоценке (Н. Беляева, "Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Изменение первоначальной стоимости ОС при переоценке

Изменение первоначальной стоимости основных средств (ОС) может произойти в результате переоценки объектов ОС. На основании п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н, коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости.

Решение о необходимости переоценки принимается организациями не по объектам, а по группам однородных объектов ОС. Например, в качестве таких групп могут быть выделены средства вычислительной техники, оргтехника (факсы, копировальные и другие аппараты), автотранспорт и т.д.

При принятии решения о переоценке таких ОС налогоплательщикам следует учитывать, что впоследствии они должны будут переоценивать ОС регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

С 1 января 2006 г. не применяются способы переоценки объектов (п. 15 ПБУ 6/01). Напомним, что переоценка осуществлялась двумя способами: путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В то же время в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н (далее - Методические указания), подробно изложен порядок переоценки ОС и дано понятие текущей (восстановительной) стоимости.

Под текущей (восстановительной) стоимостью понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Согласно п. 43 Методических указаний при определении этой стоимости может быть использована следующая информация:

данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей;

сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

оценка бюро технической инвентаризации;

экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС.

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации и отражается в учете на счете 83 "Добавочный капитал".

Пример.

Организация производит переоценку ОС. Первоначальная стоимость ОС-100 000 руб. На момент переоценки начислена амортизация в сумме 20 000 руб. Переоценка произведена в декабре 2005 года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности 2005 года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2006 года.

Текущая восстановительная стоимость составляет:

100 000 руб. + 1 000 руб. = 101 000 руб. Коэффициент пересчета:

101 000 руб.: 100 000 руб. = 1,01. Сумма пересчитанной амортизации: 20 000 руб. х 1,01 = 20 200 руб.

Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации:

20 200 руб. - 20 000 руб. = 200 руб.

Сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала:

1 000 руб. - 200 руб. = 800 руб.

Дт 01 Кт 83 - 1 000 руб. - произведена дооценка ОС на начало года;

Дт 83 Кт 02 - 200 руб. - отражена сумма дооценки начисленной амортизации.

Если в предыдущих отчетных периодах производилась уценка, равная дооценке в текущем отчетном периоде, и она отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ", то дооценка относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета ОС. Например, если в предыдущем отчетном периоде организация производила уценку ОС на 1 000 руб., а в текущем производит дооценку этого же ОС на 1 000 руб., то операции отражаются проводками:

В предыдущем отчетном периоде

Дт 84 Кт 01 - 1 000 руб. - произведена уценка объекта ОС в предыдущем отчетном периоде;

Дт 02 Кт 84 - 200 руб. - отражена сумма уценки амортизации по объекту ОС в предыдущем отчетном периоде.

В текущем отчетном периоде

Дт 01 Кт 84 - 1 000 руб. - произведена дооценка ОС на начало года;

Дт 84 Кт 02 - 200 руб. - отражена сумма дооценки начисленной амортизации.

Сумма уценки объекта ОС, полученная в результате переоценки, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Например, производится уценка ОС на 1 500 руб.

Дт 84 Кт 01 - 1 500 руб. - произведена уценка объекта ОС в текущем отчетном периоде;

Дт 02 Кт 84 - 300 руб. - отражена сумма уценки амортизации по объекту ОС.

Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Превышение суммы уценки объекта ОС над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, произведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Например, если в предыдущем отчетном периоде организация производила дооценку ОС на 800 руб., а в текущем производит уценку этого же ОС на 1 100 руб., то операции отражаются проводками:

В предыдущем отчетном периоде

Дт 01 Кт 83 - 800 руб. - произведена дооценка ОС в предыдущем отчетном периоде;

Дт 83 Кт 02 - 160 руб. - отражена сумма дооценки начисленной амортизации средств в предыдущем отчетном периоде.

В текущем отчетном периоде

Дт 83 Кт 01 - 800 руб. - произведена уценка ОС в текущем отчетном периоде;

Дт 02 Кт 83 - 160 руб. - отражена сумма уценки амортизации по объекту ОС;

Дт 84 Кт 01 - 300 руб. - произведена уценка объекта ОС в текущем отчетном периоде;

Дт 02 Кт 84 - 60 руб. - отражена сумма уценки амортизации по объекту ОС.

При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации:

Дт 83 Кт 84 - списана сумма дооценки при выбытии объекта ОС.

Суммы уценки и дооценки объекта ОС, отраженные на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности организации.

Обращаем внимание, что для целей налогового учета при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ), результаты переоценки не принимаются.

Рассмотрим конкретный пример из практики нашей компании.

Предприятие имеет на балансе в числе прочих автомобилей автомобили, приобретенные ранее по лизингу. Машины выкуплены по символической стоимости, амортизация начисляется от этой стоимости. Предприятию необходимо сделать переоценку, чтобы увеличить чистые активы.

Как повлияет переоценка основных средств, приобретенных по лизингу, на размер чистых активов предприятия? Достаточно ли будет для проведения переоценки самим предприятием оценки независимого эксперта? Какие проблемы могут возникнуть в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "O финансовой аренде (лизинге)" договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (п. 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.97 г. N 15).

Для целей налогообложения у лизингополучателя приобретение по окончании договора в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 рублей (Письмо Минфина России от 05.09.2006 г. N 03-03-04/1/648).

Таким образом, при переходе права собственности на предмет лизинга лизингополучателю по прекращении договора лизинга имущество отражается в учете организации в качестве основных средств на счете 01 "Основные средства".

Формирование первоначальной стоимости ОС, приобретенных по
лизинговой сделке, в бухгалтерском учете

В соответствии с пп. 8, 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится внутренняя запись на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств", связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Таким образом, Указания, а также иные нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают ни повторного принятия к учету предмета лизинга при переходе права собственности на него к лизингополучателю, ни изменения его первоначальной стоимости.

В Письме от 05.05.2003 г. N 16-00-14/150 "Об учете имущества лизингополучателем" Минфин России разъясняет, что ПБУ 6/01 предполагает принятие к учету активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. На предмет лизинга ПБУ 6/01 при формировании первоначальной стоимости не распространяется. Следовательно, можно предположить, что при выкупе предмета лизинга у лизингополучателя (нового собственника) впервые формируется первоначальная стоимость в соответствии с ПБУ 6/01.

Данный вариант формирования первоначальной стоимости ОС, приобретенного по договору лизинга, является наиболее соответствующим ПБУ 6/01.

Предлагаемый некоторыми специалистами вариант отражения внутренними проводками по счетам учета ОС принятия объекта лизинга к учету на основании Указаний представляется не соответствующим в данной части действующем нормативным актам по учету ОС.

Исходя из рассматриваемой ситуации, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость ОС сформирована корректно с учетом положений ПБУ 6/01 на сумму выкупной стоимости ОС.

Проведение переоценки ОС

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации и отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

Таким образом, при дооценке основных средств (автомобилей) произойдет увеличение добавочного капитала организации.

Кроме того, после переоценки основного средства надо скорректировать амортизацию, начисленную до 1 января того года, когда изменена стоимость ОС.

Изменение амортизации рассчитывается по следующей формуле:

                       ДЕЛЬТА А = ВС : ПС х А - А,

где:

ДЕЛЬТА А - изменение начисленной амортизации;

ВС - новая восстановительная стоимость объекта ОС;

ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

А - начисленная амортизация по объекту ОС.

Следовательно, при дооценке ОС увеличится сумма начисленной амортизации на сумму, рассчитанную по указанной формуле.

Расчет чистых активов

При расчете чистых активов организации может применяться порядок оценки стоимости чистых активов, разработанный для акционерных обществ и утвержденный Приказом Минфина России N 10н и ФК ЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 г.

Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);

оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал. В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

кредиторская задолженность;

задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

резервы предстоящих расходов;

прочие краткосрочные обязательства.

Из приведенного перечня следует, что при расчете чистых активов не учитываются пассивы по Разделу 3 "Капиталы и резервы" бухгалтерского баланса (форма утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н), в том числе сумма добавочного капитала (строка 420).

При увеличении счета 01 "Основные средства" соответственно увеличиваются внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса, и увеличивается сумма чистых активов на сумму переоценки за минусом суммы увеличившейся начисленной амортизации.

Особенностей проведения переоценки ОС, приобретенных по договору лизинга, законодательством не установлено.

В соответствии с п. 43 Методических указаний по бухгалтер с кому учету основных средств коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Как отмечалось выше, при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС.

Налоговые последствия проведения переоценки основных средств

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах переоценки (уценки) стоимости объектов ОС на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

В бухгалтерском учете на сумму увеличившихся амортизационных отчислений возникает постоянная разница и формируется постоянное налоговое обязательство (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.10.2002 г. N 114н).

Налог на имущество

Из п. 4 ст. 376 НК РФ во взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на первое число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (то есть на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Например, при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 год учитывается стоимость имущества по состоянию на 1 января 2007 г. с учетом результатов переоценки основных средств, отраженных в бухгалтерском учете до 1 марта 2007 г. (Письмо Минфина России от 16.02.2007 г. N 03-05-06-01/07).

Следует иметь в виду, что Госдумой принято Постановление от 14.06.2006 г. N 3230-IV "О проекте Федерального закона N 294450-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Данный законопроект предусматривает, в частности, внесение поправки в п. 4 ст. 376 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, которая изменяет порядок определения налоговой базы в части включения в расчет при исчислении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточной стоимости имущества не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (то есть на 31 декабря). Эти изменения позволят налогоплательщикам не учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной на 1 января нового года, в налоговой базе за истекший налоговый период.

Н. Беляева,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Аудит и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.