НДС: бартер, взаимозачеты и скидки (А. Родионов, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2007 г.)

НДС: бартер, взаимозачеты и скидки

Из сентябрьских онлайн-семинаров, организованных компанией "Гарант", для бухгалтеров самым важным стал проведенный Ольгой Думинской. Заместитель начальника Отдела администрирования НДС по операциям, совершаемым на внутреннем рынке, Управления администрирования косвенных налогов ФНС России рассказала о наиболее важных и трудных моментах в расчете налога на добавленную стоимость.

Главным изменением, введенным с 2007 года, Ольга Думинская назвала новый порядок учета НДС по неденежным расчетам. А именно, по товарообменным операциям, зачетам взаимных требований и расчетам ценными бумагами.

Зачет "входного" НДС

В таких случаях налог, предъявленный покупателю, должен быть перечислен отдельной платежкой на счет поставщика. Только после этого у компании-покупателя возникает право на вычет "входного" НДС. Причем при бартерных расчетах собственным имуществом вычитаемую сумму определяют по особым правилам.

Из документа

Ст. 172

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества...

Налоговый кодекс РФ

Нормы кодекса следует применять в их взаимосвязи - напомнил докладчик.

Ольга Думинская:

- Отдельным платежным поручением вы перечисляете всю сумму НДС, которую вам предъявил поставщик. А показать в книге покупок и принять к вычету сможете только налог, исчисленный исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. То есть вы приобрели товаров на 118 рублей (в том числе 18 рублей - НДС). В обмен также передали на 118 рублей, где 18 рублей составляет исчисленный налог. Эту сумму перечисляете отдельной платежкой поставщику. Но к вычету принимается не вся сумма перечисленного налога. Предположим, балансовая стоимость товаров составляет 100 рублей, без НДС. Поэтому 100 рублей умножаем на 18/118 - расчетную ставку. Получится 15,3 рубля. Эту сумму вы и вправе принять к вычету. Конечно, при условии, что она перечислена поставщику. И соответственно счет-фактуру следует регистрировать в книге покупок только на 15,3 рубля.

На зачет взаимных требований эти правила распространяются лишь частично. Уплата налога отдельным поручением необходима. Вычесть же разрешено всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре. Таково мнение Минфина.*(1) Хотя и здесь есть сложности.

"Вспомните строку 240 декларации по НДС", - предложила Ольга Сергеевна. Там приводится сумма вычитаемого налога при неденежных расчетах, в том числе зачетах взаимных требований. Но как быть, если изначально зачет не планировался? Допустим, в январе фирма приобрела товар и предъявила к вычету НДС. По договору ожидалась денежная оплата, однако до сентября она так и не поступила. В сентябре компания и ее контрагент оформили взаимозачет.

Ольга Думинская:

- В сентябре вы обязаны выполнить требования статьи 168 Налогового кодекса. То есть перечислить партнеру сумму НДС платежным поручением. Аналогично должен поступить и ваш контрагент. Если это сделано, то требования пункта 4 статьи 168 Кодекса исполнены. Налог, ранее принятый к вычету, вы не отражаете в декларации за сентябрь. Если НДС не перечислен на дату проведения взаимозачета, то его необходимо восстановить в текущей декларации. К вычету эту сумму принять нельзя, так как в данном налоговом периоде отсутствует платежное поручение на уплату "входного налога" поставщику.

В отчетности по НДС за сентябрь (или третий квартал) придется заполнить строку 190. В ней отражают восстанавливаемые суммы налога, "ранее правомерно принятые к вычету". Этот налог можно принять к вычету, но только после того, как он будет перечислен отдельным платежным поручением поставщику. В этом случае сумму НДС следует отразить в том числе и по строке 240 декларации по НДС.

Докладчик рассмотрел и ситуацию, когда оплата частично производится деньгами, а частично - другим имуществом. Здесь сумму налога, которую надо перечислить контрагенту, определяют расчетным путем. Он зависит от доли неденежных расчетов с поставщиком, в их общей сумме.

Пример

Заказчик получил счет-фактуру на оказанные ему услуги. Их общая стоимость - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). В оплату исполнителю перечислено 47 200 руб.Также ему поставлено имущество, которое стороны оценили в 11 800 руб. (с учетом НДС). Его балансовая стоимость - 10 000 руб. Налог в сумме 1800 руб. (9000 руб. х 18%) следует перечислить отдельной платежкой. Вычесть, по мнению специалистов налоговой службы, можно лишь часть НДС. Ее определяют, исходя из остаточной стоимости имущества, переданного в оплату покупки. Она составит: 10 000 руб. х 18/118 = 1525 руб. Оставшаяся сумма налога составит 275 руб. (1800 - 1525). Ее к вычету не принимают и включают в состав расходов компании (без уменьшения облагаемой прибыли).

Перечисляя НДС при неденежных расчетах, обратите внимание на составление платежки. В ней, подчеркнул лектор, следует сослаться на номер договора. И привести данные по счетам-фактурам: их номер и дату. Если счетов- фактур несколько, то можно составить их реестр. Его номер также указывают в платежном поручении.

Налог и скидки

На семинаре была затронута и другая актуальная тема. Это расчет налога на добавленную стоимость при предоставлении скидок.

Ольга Думинская:

- Под скидками для удобства давайте пони мать премии, бонусы, вознаграждения, иные поощрения деловым партнерам. Также не будем разграничивать способ поощрения.

"Для целей применения НДС следует учитывать условия договора между покупателем и продавцом", - посоветовала Ольга Сергеевна. В них нередко прописывается, что магазин обязуется создать особые условия для реализации товаров определенного производителя. К примеру, обеспечить выгодную выкладку или рекламу или иным способом обеспечить продвижение товара продавца. В обмен производитель предоставляет покупателю скидку или выплачивает премию.

Ольга Думинская:

- Если такая скидка установлена в договоре и связана с продвижением товаров продавца, то сумма скидки облагается НДС у покупателя (прим. редакции - то есть розничного магазина). Она рассматривается как плата за услугу, которую покупатель оказал продавцу. Покупатель продвигал товар на рынке и стимулировал его спрос. За выполненные условия договора покупатель получает вознаграждение. С него надо рассчитать НДС. На сумму скидки, то есть на стоимость своей услуги, покупатель выписывает счет-фактуру. Регистрирует ее в книге продаж и передает второй экземпляр счета-фактуры продавцу, который поставлял товар. Продавец вправе в установленном порядке принять сумму налога к вычету. Это я привела частный случай. Есть и другие. Все перечислить нереально. Поэтому в каждом конкретном случае нужно изучать условия договора. От условий договора зависит ответ на вопрос: нужно ли начислять налог на добавленную стоимость с суммы скидки?

"Есть ситуации, когда налог на сумму скидки не начисляется", - заметила Ольга Сергеевна. Например, это предоставление скидки за покупку значительной партии товара, за факт заключения договора с поставщиком и др.

Далее лектор рассказал об особом варианте скидок - с цены. Иначе говоря - когда после реализации продавец снижает цену на уже проданные партии. Как правило, это делают, чтобы стимулировать партнеров. Здесь покупатель должен вернуть поставщику его счета-фактуры, чтобы последний внес в них исправления. Тот проводит корректировки, заверяя их своей печатью, а также подписью руководителя и отдает обратно. На основании поправленного счета покупатель оформляет дополнительный лист к книге покупок. В нем делают записи об аннулировании счетов-фактур за тот период, когда они получены с первоначальной ценой. Измененные счета-фактуры с новой ценой регистрируются в книге покупок после того, как покупателем будут получены исправленные счета-фактуры. В результате фирме придется сдавать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС.

Пример

В июле фирма приобрела партию товаров, стоимостью 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.). В августе куплена еще одна партия за 767 000 руб. (в том числе НДС-117 000 руб.).

В октябре компании предоставили 5%-ую скидку от цены товаров, отгруженных в июле и в августе. Соответственно сумма "входного" НДС по нему уменьшилась, продавец внес соответствующие исправления в счета-фактуры. Покупатель имеет право в октябре зачесть НДС по оприходованному товару в сумме:

по первой партии:

270 000 руб. - 270 000 руб. х 5% = 256 500 руб.

по второй партии:

117 000 руб. - 117 000 руб. х 5% = 111 150 руб.

Компания обязана внести изменения в книги покупок за июль и август и представить в налоговый орган уточненные декларации за июль и август. В них не показываются вычеты по тем счетам-фактурам, которые впоследствии были исправлены. Следовательно, НДС к доплате возрастает на 270 000 и на 117 000 рублей. Предприятие должно перечислить в бюджет налог и пени. Допустим, в октябре счета-фактуры в установленном порядке скорректированы. Тогда в октябрьской декларации отражают вычет НДС в размере: 256 500 + 111 150 = 367 650 руб.

Это, безусловно, довольно сложный порядок. Но он следует из Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, - подвел итог докладчик. По ним документ с неверной информацией необходимо исключить из книги покупок.*(2) И показать вновь, когда в него будут внесены изменения.

Ответы на вопросы слушателей

Участники онлайн-семинаров, которые проводит компания "Гарант", могут получить ответы на свои вопросы. Мы приводим наиболее интересные из них, связанные с налогом на добавленную стоимость, на которые ответила Ольга Думинская.

Можно ли в счете-фактуре ставить прочерки в графе "единица измерения"? Мы говорим о случае, когда такую единицу нельзя определить.

Конечно можно, но в случаях, установленных пунктом 5 статьи 169 НК РФ. А как иначе вы заполните счет-фактуру по тем же услугам? Точнее, в подобных ситуациях графу "единица измерения" разрешено оставлять незаполненной. Но если там указан прочерк, то это не ошибка.

В январе мы получили предоплату от покупателя и заплатила НДС с аванса. В феврале тот же контрагент приобрел у нас товар, но уже по другому договору. Мы исчислили НДС и отразили его в декларации. В августе договорились с партнером о том, что ранее перечисленный аванс засчитывается в счет поставки товара по февральскому договору. Вправе ли мы вычесть НДС с аванса?

Нет. НДС с аванса принимается к вычету при отгрузке товара в счет этого аванса.*(3) У вас же такой отгрузки не было. В рассмотренной ситуации надо расторгнуть договор, по которому получена предоплата в январе. Поступившая сумма должна быть возвращена несостоявшемуся покупателю по этому контракту. Тогда вы сумеете воспользоваться правом на вычет НДС, производимый в случае "расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей".*(4)

Считается ли неверно заполненным тот счет-фактура, где есть подпись представителя поставщика, но нет ее расшифровки?

Да, считается. В счете-фактуре должны быть подписи руководителя и главного бухгалтера и их расшифровки. По сути, эти правила предусмотрены пунктом 6 статьи 169 НК РФ и ГОСТами. Кроме того, необходимость подписи видна из самой формы счета-фактуры. Поэтому документ без этих данных может быть признан недействительным. Принимать по нему сумму НДС к вычету необоснованно.

Надо ли начислять НДС со стоимости строительно-монтажных работ, которые для нас осуществлял подрядчик?

Нет, не надо. В налоговую базу включается стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления. Но при условии, что организация-налогоплательщик выполняет их собственными силами.*(5) То есть самостоятельно. Если же строительство проводится только подрядным способом, то есть привлеченными лицами, то объекта налогообложения у покупателя этих работ не возникает.

Правомерно ли применение вычета по счетам-фактурам на товары, оплаченные из средств, внесенных учредителем? А из средств, оплаченных из поступивших субсидий?

Вы можете получать от своих учредителей различные инвестиции и займы. При оплате за счет таких средств вычет по НДС применяется в общем порядке. Исходя из положений законодательства, порядок применения вычетов не зависит от источника оплаты "входного" налога.

Другой случай - субсидии. Они к вам поступают из бюджета. Это совершенно иной источник финансирования - целевые бюджетные средства. Их, как правило, предоставляют на условиях долевого финансирования целевых расходов. Если субсидии включают НДС, а товар оплачивается за счет данных субсидий, то сумма НДС к вычету не принимается. Не исключен и другой вариант - за счет субсидий вы рассчитываетесь за товар, а НДС полностью оплачиваете из своих средств. Тогда вычет налога производится по общим правилам. И, наконец, третий случай. Допустим, вы сейчас оплачиваете какое-либо имущество с учетом НДС. В последующем вам часть произведенных расходов возмещается из бюджета в виде субсидий. Следовательно, на дату получения бюджетных средств вы должны восстановить НДС, но только в доле, которая соответствует целевому бюджетному финансированию.

Фирма в течение года покупала товар, который "оседал" на нашем складе. Срок хранения товара - шесть месяцев и он уже закончился. Что делать с НДС?

Восстановить. Это тоже видно из недавних разъяснений Минфина. Ведь вы уже не станете использовать такой товар для предпринимательской деятельности и операций, облагаемых НДС. Значит, налог, ранее правомерно принятый к вычету, следует восстановить и начислить к уплате в бюджет.

Подготовил А. Родионов,

эксперт журнала

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина России от 07.03.2007 г. N 03-07-15/31

*(2) П. 7 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914

*(3) П. 6 ст. 172 НК РФ

*(4) П. 5 ст. 171 НК РФ

*(5) П. 1 ст. 146 НК РФ