Купля-продажа земли: как рассчитать земельный налог (Н.В. Голубева, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2007 г.)

Купля-продажа земли: как рассчитать земельный налог

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет, зависит от срока владения земельным участком в течение налогового (отчетного) периода. Как рассчитать этот срок при купле-продаже земельного участка или объекта недвижимости? Когда переходят права на земельный участок? Что считается датой перехода права собственности на земельный участок? Ответы на эти и другие вопросы - в статье.

Земельные участки, принадлежащие организациям на праве собственности, могут быть предметом купли-продажи (п. 1 ст. 260 ГК РФ). Конечно, если соответствующие земли на основании закона не исключены из оборота и не ограничены в нем. Кроме того, право собственности на часть земельного участка, которая занята объектом недвижимости (зданием, сооружением, помещением в здании и т.д.), переходит от одного лица к другому в связи с продажей этого недвижимого имущества или доли в нем. Основанием служит пункт 4 статьи 35 Земельного кодекса, а также статьи 273 и 552 ГК РФ. Другими словами, если продавец является собственником земельного участка, на котором находится реализуемая недвижимость, покупателю одновременно с правом собственности на этот объект передается и право собственности на земельный участок, расположенный под продаваемым объектом. Разумеется, если иное не предусмотрено законодательством.

Обратите внимание: земельные участки могут принадлежать на праве собственности не только одному лицу, но и нескольким лицам одновременно. В последнем случае каждому из собственников принадлежит доля в праве общей собственности на участок (ст. 244 ГК РФ). Указанную долю можно продать. Она также переходит к другому лицу при купле-продаже недвижимого имущества, расположенного на соответствующем земельном участке.

Госрегистрация права собственности на земельный участок

Земля относится к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - Единый реестр прав). Таково требование пункта 1 статьи 131 ГК РФ. В пункте 2 статьи 8 и пункте 2 статьи 223 ГК РФ закреплено, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. Правда, если иное не установлено законом.

Для приобретенного в общую долевую собственность земельного участка, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав дома объекты недвижимого имущества, в законе закреплен иной порядок. Такой участок переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета. Об этом говорится в пункте 5 статьи 16 Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации". В этом случае государственная регистрация права общей собственности на земельный участок носит не правообразующий, а правоподтверждающий характер (см. также письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-06-02-02/65). Госрегистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (в том числе земельный участок, занятый многоквартирным домом и иными объектами, входящими в его состав). Основание - пункт 2 статьи 23 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ (далее - Закон N 122-ФЗ).

Напомним, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляется в соответствии с Законом N 122-ФЗ. В пункте 3 статьи 2 этого закона установлено, что датой государственной регистрации прав считается день внесения записей о правах в Единый реестр прав. Порядок внесения записей установлен в Правилах ведения Единого реестра прав, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18.02.98 N 219 (далее - Правила).

При заключении договора купли-продажи земельного участка государственная регистрация проводится путем внесения в Единый реестр прав следующих записей:

- о праве собственности на участок, возникающем у покупателя (п. 37 Правил);

- прекращении права собственности на участок у продавца (п. 62 Правил);

- сделке, ее предмете, условиях, сторонах, реквизитах (п. 41-1-41-4 Правил).

Значит, при купле-продаже земельного участка (или доли в праве общей собственности на земельный участок) право собственности на участок переходит от продавца к покупателю в день внесения в Единый реестр прав указанных записей.

Право собственности на земельный участок в связи с покупкой другого объекта недвижимости, расположенного на этом участке (в частности, здания, сооружения), также возникает в день внесения в Единый реестр прав записей о праве собственности на данный участок у покупателя и прекращения этого права у продавца. Конечно, если речь не идет о приобретении доли в праве общей собственности на земельный участок, занятый многоквартирным домом.

Порядок государственной регистрации

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним осуществляется в заявительном порядке. В ситуации, когда права на земельный участок возникают (переходят, прекращаются) на основании договора купли-продажи, в регистрирующий орган должны обратиться с заявлением о проведении регистрации обе стороны договора (продавец и покупатель) либо уполномоченное ими лицо (при наличии у него нотариально удостоверенной доверенности).

Кстати.
О праве постоянного(бессрочного) пользования

При продаже объекта недвижимости, находящегося на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости (п. 3 ст. 552 ГК РФ). Например, продавец здания (сооружения) пользовался частью земельного участка, находящегося под зданием (сооружением), на праве постоянного бессрочного пользования. Тогда к покупателю одновременно с правом собственности на здание (сооружение) переходит право постоянного бессрочного пользования на указанную часть земельного участка.

В постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются лишь государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, а также органам государственной власти или местного самоуправления. Это установлено в пункте 1 статьи 20 Земельного кодекса. Поэтому другие юридические лица обязаны до 1 января 2008 года переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность. Таково требование пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".

Бывает, что одна из сторон договора уклоняется от госрегистрации прав. Тогда переход права собственности регистрируется на основании решения суда, вынесенного по требованию другой стороны. Убытки, возникшие в результате приостановления государственной регистрации прав, несет уклоняющаяся сторона (п. 1 ст. 16 Закона N 122-ФЗ).

Подтверждение государственной регистрации

Правообладателю (покупателю) выдается свидетельство о произведенной госрегистрации возникшего у него права собственности (п. 1 ст. 14 Закона N 122-ФЗ и п. 73 Правил). Форма документа приведена в приложении N 14 к Правилам. Кроме того, государственная регистрация права собственности на земельный участок (или иного вещного права), возникшего на основании договора купли-продажи, удостоверяется штампом регистрационной надписи, который проставляется на оригинале договора. Это следует из пункта 1 статьи 13 Закона N 122-ФЗ, пунктов 77 и 79 Правил. Дело в том, что договор тоже представляется в уполномоченный орган для регистрации.

Обратите внимание.
Права на земельный участок под зданием (сооружением)

Нередко на основании одной сделки отчуждается несколько объектов недвижимого имущества (например, земельный участок и расположенное на нем здание, сооружение). Тогда в графу "Описания предмета сделки" Единого реестра прав включаются сведения обо всех объектах недвижимого имущества, с которыми совершается сделка, а записи о сделке вносятся в один из разделов, содержащих записи о данных объектах недвижимого имущества.

В штампе регистрационной надписи на документах в таком случае после слов "Произведена государственная регистрация" указываются вид зарегистрированного права и вид объекта недвижимого имущества, право на который было зарегистрировано под номером, приведенным в этом штампе. Это следует из пунктов 41-1, 41-4 и 79 Правил ведения Единого реестра прав (постановление Правительства РФ от 18.02.98 N 219).

Продавцу, утрачивающему право собственности на земельный участок в связи с совершением сделки, свидетельство о госрегистрации не выдается. Он может подтвердить факт прекращения (перехода) права собственности указанным штампом регистрационной надписи на договоре. С этой целью на госрегистрацию нужно представить не два, а три экземпляра договора. Тогда один из них (с проставленным штампом) может получить продавец. В соответствии с пунктом 5 статьи 18 Закона N 122-ФЗ договоры, по которым отчуждается недвижимое имущество, подаются в регистрирующий орган не менее чем в двух экземплярах-подлинниках. Один из них после госрегистрации прав возвращается правообладателю, другой помещается в дело правоустанавливающих документов.

Отметим, что налоговый орган вправе запросить у регистрирующего органа выписку из Единого реестра прав о переходе прав на объект недвижимого имущества (конкретный земельный участок). Такая возможность предусмотрена в пункте 3 статьи 7 Закона N 122-ФЗ. В названной выписке отражаются данные о каждом из правообладателей земельного участка в очередности согласно записям Единого реестра прав о регистрации перехода прав от одного лица к другому, вид зарегистрированного права каждого из правообладателей, а также дата и номер госрегистрации права каждого из правообладателей.

Участок продан. В какой момент меняется плательщик земельного налога?

Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Так сказано в пункте 1 статьи 388 Налогового кодекса.

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Это предусмотрено в пункте 1 статьи 389 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 392 Кодекса по земельным участкам, находящимся в общей долевой собственности, налоговая база определяется для каждого из налогоплательщиков - собственников данного земельного участка пропорционально доле в общей долевой собственности.

Таким образом, организации являются плательщиками земельного налога по земельным участкам, которыми они обладают на праве собственности (в том числе общей долевой) или на праве постоянного (бессрочного) пользования.

Допустим, организация приобретает земельный участок по договору купли-продажи. Исходя из пункта 1 статьи 131 и пункта 2 статьи 223 ГК РФ и пункта 3 статьи 2 Закона N 122-ФЗ, она становится плательщиком земельного налога в отношении купленного земельного участка со дня госрегистрации права собственности на него. Организация-продавец перестает быть плательщиком земельного налога в отношении проданного земельного участка с момента госрегистрации прекращения соответствующего права на земельный участок.

Аналогичным образом определяется налогоплательщик, если продается здание (сооружение, помещение) и в результате этой сделки к покупателю переходит и право собственности на земельный участок, занятый этим объектом. До момента госрегистрации прекращения права на земельный участок, занятый объектом недвижимости, право собственности на который прекращено в связи с его продажей, плательщиком земельного налога признается продавец объекта недвижимости (см. письмо Минфина России от 09.04.2007 N 03-05-05-02/21).

Организация купила помещение в многоквартирном доме

Как уже отмечалось, земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета.

Итак, организация, которая купила помещение в многоквартирном доме, признается плательщиком земельного налога в зависимости от того, был ли сформирован земельный участок, занятый домом и другими объектами, входящими в его состав, и проведен ли его государственный кадастровый учет.

Проведение кадастрового учета подтверждается присвоением участку кадастрового номера и его регистрацией в Едином государственном реестре земель в соответствии с Федеральным законом от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре". Формирование земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, осуществляется органами государственной власти или органами местного самоуправления (п. 4 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ).

Порядок формирования участков регулируется пунктом 7 статьи 36 Земельного кодекса, Федеральным законом от 18.06.2001 N 78-ФЗ "О землеустройстве", а также постановлениями Правительства РФ от 02.02.96 N 105 "Об утверждении Положения о порядке установления границ землепользований в застройке городов и других поселений" и от 26.09.97 N 1223 "Об утверждении Положения об определении размеров и установлении границ земельных участков в кондоминиумах".

Право общей долевой собственности на участок, сформированный и учтенный в Едином государственном реестре земель, переходит к покупателю помещения в многоквартирном доме с момента госрегистрации права собственности на это помещение. С той же даты покупатель признается плательщиком земельного налога.

Предположим, к моменту покупки помещения земельный участок не сформирован. Тогда следует обратиться в уполномоченные органы с заявлением о формировании земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом. В таком случае покупатель будет считаться плательщиком земельного налога с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета (внесения записи в Единый государственный реестр земель).

Кстати.
Как определить налоговую базу по земельному участку под
многоквартирным домом

Налоговая база по земельному налогу в отношении общего земельного участка, на котором расположен дом, определяется в соответствии со статьей 392 НК РФ. Доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного помещения (п. 1 ст. 37 Жилищного кодекса). Значит, доля налогоплательщика в праве на земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, определяется как доля общей площади жилого и (или) нежилого помещения, принадлежащего ему на праве собственности, в общей площади всех помещений многоквартирного дома.

Если у налогоплательщика нет информации о его доле в праве общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и размере общего имущества в многоквартирном доме, эту информацию следует запросить в органах БТИ и (или) в организации, осуществляющей управление многоквартирным домом в соответствии со статьей 161 Жилищного кодекса (см. письма Минфина России от 17.05.2006 N 03-06-02-02/65, от 04.10.2006 N 03-06-02-04/142 и от 31.08.2006 N 03-06-02-04/125).

Порядок расчета земельного налога

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год (п. 1 ст. 393 НК РФ). У организаций и индивидуальных предпринимателей могут быть также отчетные периоды: I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года*(1). Но только если представительные органы муниципального образования (законодательные органы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при введении земельного налога на соответствующей территории установили отчетные периоды. Основание - пункт 2 статьи 387, пункт 3 статьи 393 и пункт 9 статьи 396 Налогового кодекса. Если отчетные периоды установлены, по истечении каждого из них налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу. Они рассчитываются как 1/4 произведения налоговой базы и налоговой ставки. Нередко налогоплательщик, который приобретает в собственность или постоянное (бессрочное) пользование земельный участок, владеет им неполный налоговый (отчетный) период. Аналогичная ситуация и у тех налогоплательщиков, у которых в связи с продажей земельного участка (другой недвижимости, расположенной на земельном участке) в течение налогового периода прекращаются права на эти земельные участки.

В указанных ситуациях сумма налога (авансового платежа) исчисляется с учетом специального коэффициента. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Так установлено в пункте 7 статьи 396 Кодекса. Если возникновение (прекращение) прав на земельный участок произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. В случае если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа, за полный месяц принимается месяц прекращения прав.

Например, право организации на земельный участок прекращено до 15-го числа календарного месяца. Тогда организация должна уплатить налог за период с 1 января календарного года до 1-го числа месяца, в котором произошло прекращение права. Если право на земельный участок прекращено после 15-го числа календарного месяца, налог уплачивается с 1 января до 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения права.

При прекращении в течение налогового периода права на земельный участок организация может по окончании отчетного периода, в котором произошло прекращение права, не платить авансовый платеж, а уплатить земельный налог за весь налоговый период с учетом коэффициента владения земельным участком (К2). Такое право закреплено в пункте 1 статьи 45 НК РФ (см. письмо Минфина России от 08.09.2006 N 03-06-01-02/36). Декларация в налоговый орган представляется досрочно (раньше срока, оговоренного в пункте 3 статьи 398 Налогового кодекса).

Предположим, налогоплательщик не воспользовался правом на досрочное исполнение обязанности по уплате налога либо к моменту продажи земельного участка уплатил все авансовые платежи. Тогда излишне уплаченная сумма налога возвращается ему или подлежит зачету в соответствии со статьей 78 НК РФ.

Пример

ЗАО "Альфа" с 2004 года на праве собственности владеет земельным участком, кадастровая стоимость которого 1 400 000 руб. (по состоянию на 1 января 2007 года). Налоговая ставка по земельным участкам данной категории - 1,4%. В ноябре 2007 года организация заключила договор купли-продажи участка с ЗАО "Гамма". Государственная регистрация прекращения права на земельный участок у ЗАО "Альфа" и возникновения права собственности на участок у ЗАО "Гамма" осуществлена 5 декабря 2007 года.

В целях исчисления земельного налога за 2007 год рассчитаем коэффициент владения земельным участком (К2) для ЗАО "Альфа". Поскольку право собственности на участок прекращено до 15 декабря, количество полных месяцев владения участком в данном налоговом периоде - 11. К2 равен 0,92 (11 мес. : 12 мес.).

Сумма налога за налоговый период 2007 года составляет 18 032 руб. (1 400 000 руб. х 1,4% х 0,92).

В муниципальном образовании, где расположен земельный участок, для земельного налога введены отчетные периоды: I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Срок уплаты авансовых платежей - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. На день госрегистрации перехода права собственности на участок ЗАО "Альфа" уплатило все авансовые платежи по земельному налогу за 2007 год:

- за I квартал - 4900 руб. (1 400 000 руб. х 1,4% х 1/4);

- полугодие - 4900 руб. (1 400 000 руб. х 1,4% х 1/4);

- 9 месяцев - 4900 руб. (1 400 000 руб. х 1,4% х 1/4).

Общая сумма авансовых платежей, уплаченных в 2007 году, равна 14 700 руб. (4900 руб. х 3). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, - 3332 руб. (18 032 руб. - 14 700 руб.).

Сумма земельного налога, подлежащая уплате ЗАО "Гамма", также рассчитывается с учетом К2, равного 0,08 (1 мес. : 12 мес.). Сумма земельного налога за 2007 год составит 1568 руб. (1 400 000 руб. х 1,4% х 0,08).

Вопрос - ответ.
Жилищное строительство

ЗАО "Строй-гарант" приобрело в собственность земельный участок для жилищного строительства. Право собственности на участок зарегистрировано 12 октября 2007 года. Как определить сумму земельного налога с учетом коэффициента, предусмотренного в пункте 15 статьи 396 НК РФ?

Согласно пункту 15 статьи 396 НК РФ по земельным участкам, приобретенным в собственность физическими и юридическими лицами для жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, сумма налога (авансовых платежей) исчисляется с учетом коэффициента, равного двум. Он применяется в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до госрегистрации прав на построенный объект недвижимости.

Поскольку право собственности на земельный участок возникло у налогоплательщика в течение налогового периода, при исчислении земельного налога следует применять еще один коэффициент (п. 7 ст. 396 НК РФ). Он определяется как отношение числа полных календарных месяцев, в течение которых земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. С учетом того, что право собственности на участок возникло у организации до 15 октября, этот месяц в целях исчисления коэффициента считается полным месяцем, в течение которого участок находился в собственности налогоплательщика.

Предположим, 12 октября 2007 года у организации на основании госрегистрации возникло право собственности на земельный участок, кадастровая стоимость которого 2 500 000 руб. Участок предназначен для жилищного строительства. Ставка земельного налога по таким участкам в муниципальном образовании - 0,3%.

Коэффициент, применяемый по участкам, приобретенным в собственность для жилищного строительства, равен двум. Коэффициент правообладания земельным участком в течение налогового периода - 0,25 (3 мес. : 12 мес.). Сумма земельного налога за 2007 год составит 3750 руб. (2 500 000 руб. х 0,3% х 0,25 х 2).

Если период проектирования и строительства превысит три года, в течение превышения этого срока вплоть до госрегистрации прав на построенный объект недвижимости сумма налога (авансовых платежей) будет исчисляться с учетом коэффициента, равного четырем. Возможна и обратная ситуация: строительство завершится и госрегистрация прав на построенный объект недвижимости произойдет до истечения трехлетнего срока. Тогда сумма налога, уплаченная в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента, равного одному, признается излишне уплаченной. Она подлежит зачету или возврату налогоплательщику в порядке, установленном в статье 78 Кодекса.

Согласно пункту 56 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ с 1 января 2008 года пункт 15 статьи 396 НК РФ будет действовать в новой редакции. Так, земельный налог с учетом указанных повышающих коэффициентов будет рассчитываться с даты госрегистрации прав на земельные участки, а не с периода проектирования и строительства объектов.

Н.В. Голубева,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с пунктом 54 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ с 1 января 2008 года отчетными периодами для организаций и индивидуальных предпринимателей будут считаться I, II и III кварталы.