Легко ли посадить агента. Вопросы применения ст. 199.1 УК РФ (А.И. Сотов, "Ваш налоговый адвокат", N 11, ноябрь 2007 г.)

Легко ли посадить агента.
Вопросы применения ст. 199.1 УК РФ

В данной статье речь пойдет не о шпионских играх с зарубежными спецслужбами, а о проблемах, которые волнуют российскую предпринимательскую общественность гораздо больше, чем все скандалы с участием "рыцарей плаща и кинжала". Сотрудниками иностранных разведок становятся считанные единицы, а вот налоговыми агентами - практически все организации. Ведь фирма, в штате которой есть хоть один сотрудник, обязана при выплате заработной платы удержать с него НДФЛ, т.е. выполняет функции налогового агента.

В последнее время вопросам правильного исчисления и уплаты налогов, в частности налога на доходы физических лиц, уделяется повышенное внимание. Специалисты налоговых органов даже вызывают руководителей предприятий на профилактические беседы... Впрочем, некоторые из них так и остаются глухи ко всем "душеспасительным" разговорам. И вот тут на помощь фискальным органам приходят спецслужбы: сотрудники отделов по борьбе с экономическими преступлениями. И не с пустыми руками, а вооружившись серьезным правовым оружием - ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ, предназначенной специально для агентов. Налоговых.

При внимательном прочтении данная статья вызывает множество вопросов. При всей внешней простоте ее формулировки дают богатую пищу для ума, и практикам еще предстоит поломать над ними голову. В настоящее время самыми актуальными представляются следующие проблемы:

определение понятия "личный интерес", которое содержится в гипотезе статьи;

возможность и правомерность привлечения к ответственности агента, надлежащим образом заполнившего и представившего налоговую отчетность.

Понятие "личный интерес"

В соответствии с ч. 1 ст. 199.1 УК РФ уголовно наказуемым является неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации подлежат уплате в тот или иной бюджет (внебюджетный фонд).

Таким образом, в силу прямого указания в законе личный интерес является одним из признаков состава преступления, установленного упомянутой статьей. Как следует из ст. 8 УК РФ, основание для привлечения к уголовной ответственности - совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ. Следовательно, лицо, совершившее действие, содержащееся в диспозиции ст. 199.1 УК РФ, при отсутствии у него личного интереса не может быть привлечено к ответственности по данной статье. Личный интерес является причиной, побудившей лицо совершить преступление. Такое побуждение в науке уголовного права называется мотивом. Эта позиция была высказана в п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 (далее - Постановление).

Прямое толкование нормы позволяет сделать вывод, что мотивом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, является стремление виновного лица добиться какой-либо выгоды для себя или близких ему лиц. Причем такая выгода не может быть материальной. В пункте 17 Постановления Суд разъясняет, что личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера. Эта выгода может быть обусловлена такими побуждениями, как:

карьеризм;

протекционизм;

семейственность;

желание приукрасить действительное положение;

надежда на получение взаимной услуги;

стремление заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

Несмотря на упоминание выгоды имущественного характера как одной из составляющих преступного мотива, имущественный интерес не может признаваться образующим элементом состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ. Как указал ВС РФ, это преступление не может совершаться из корыстных побуждений, т.е. по мотивам приобретения материальной (имущественной) выгоды. Невыполнение обязанностей налогового агента из корыстных побуждений должно рассматриваться как хищение (п. 17 Постановления). Под корыстными побуждениями Верховный Суд РФ предписывает понимать "незаконное изъятие денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц".

Российская уголовно-правовая практика давно выработала концепцию, согласно которой личный интерес не может включать в себя имущественные интересы. Само определение личного интереса, приведенное в Постановлении, воспроизводит формулировки из п. 17 Постановления Пленума ВС СССР от 30 марта 1990 г. N 4, где разъяснялось, что понимается под "иными личными интересами", которые наряду с "корыстной заинтересованностью" были мотивом преступления, предусмотренного ст. 170 УК РСФСР. С целью обеспечить единообразное понимание закона ВС СССР был вынужден разъяснить значение термина "иная заинтересованность", поскольку понятие корыстных интересов на практике сомнений не вызывало и всегда понималось как стремление к получению имущественных выгод.

Следуя указанной концепции, ВС РФ в Постановлении признал, что корыстные интересы, установленные в действиях виновного, влекут за собой квалификацию его действий по иным, нежели ст. 199.1, статьям УК РФ. Упомянутая же статья требует наличия именно личных интересов, т.е. не связанных с корыстной заинтересованностью, с получением материальной выгоды для себя или других лиц (как физических, так и юридических). Такими интересами признаются низменные устремления лица добиться тех выгод, которые перечислены в п. 17 Постановления. Причем их низменность подчеркивается тем, что лицо намерено добиваться своих целей именно путем нарушения налогового законодательства. Между тем для доказывания наличия такого интереса необходимо установить, что лицо имело основания полагать, будто совершенные им действия могут способствовать достижению виновным желаемого результата.

Разграничение интересов должностного лица, совершившего деяние,
и самой организации

Личные интересы лица, совершившего преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, должны быть связаны прежде всего с достижением целей самого виновного, а также лиц, интересы которых он воспринимает как свои собственные (члены семьи, родственники, друзья, близкие). Поэтому считать, что действия должностного лица предприятия, в результате которых какую-либо выгоду получает само предприятие, совершены в личных интересах, нельзя. Интересы юридического лица по своей сути являются производственными, они связаны с решением задач коммерческой деятельности и уставными целями, в то время как интересы физического лица направлены на удовлетворение своих собственных потребностей.

Высшие судебные органы пришли к однозначному выводу: смешение личных интересов должностного лица и интересов предприятия (т.е. интересов, связанных с производственной деятельностью) недопустимо. В пункте 12 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога, размещенного в информационном письме ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42, Суд указал на отсутствие у работника выгоды в связи с обучением за счет организации, поскольку такое обучение проводилось в производственных интересах, а не в личных интересах сотрудника. В Постановлении от 18 июля 2000 г. N 355/00 Президиум ВАС РФ указал также, что затраты, произведенные в пользу работника, но в интересах организации, не могут рассматриваться как получение работником выгоды по причине отсутствия у работника личного интереса.

Таким образом, под личным интересом в целях применения ст. 199.1 УК РФ не может пониматься стремление должностного лица добиться каких-либо выгод для организации, сотрудником которой он является.

Обстоятельства, исключающие виновность лица

В силу ст. 5 УК РФ лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. С точки зрения науки уголовного права вина включает в себя психологическое отношение к своим действиям, отношение к последствиям этих действий, а также (в случаях, предусмотренных УК РФ) мотив действий. Причем мотив должен быть непосредственно связан с двумя предыдущими составляющими.

Очевидно, что у неосторожных преступлений мотива быть не может. В соответствии с ч. 2 ст. 24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части Уголовного кодекса РФ. В статье 199.1 УК РФ нет специальной оговорки, значит, единственной допустимой формой вины для данного преступления является умысел. Отсутствует мотив и у преступлений, совершенных с косвенным умыслом, поскольку последний допускает безразличное отношение к последствиям, в то время как мотив характеризуется определенной целевой направленностью лица. Таким образом, мотивированные преступления (к которым относится и деяние, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ) могут совершаться лишь с прямым умыслом, т.е. привлечение к ответственности за невыполнение обязанностей налогового агента возможно только при наличии прямого умысла*(1).

Согласно ч. 2 ст. 25 УК РФ преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо:

осознавало общественную опасность своих действий (бездействия);

предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.

Деяние, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, по своей природе относится к налоговым преступлениям. Как установил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П, лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Объективное же вменение (уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается. Следовательно, лицо признается невиновным в совершении налогового преступления, если оно не осознавало опасность своих действий либо не предвидело возможные негативные последствия (не желало их наступления).

Из пункта 1 Постановления видно, что опасным последствием налогового преступления является непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Применительно к преступлению, предусмотренному ст. 199.1 УК РФ, это означает следующее: налоговый агент не может быть признан виновным в его совершении, если он не осознавал возможность непоступления в бюджет сумм налога на доходы физических лиц либо не желал этого.

Обратимся теперь к нормам налогового законодательства. В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых физическое лицо получило доходы, облагаемые налогом, обязаны исчислить сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и уплатить в бюджет. Такие организации признаются налоговыми агентами.

Согласно ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по установленной форме (форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год"*(2)). Кроме того, организации - налоговые агенты ежегодно представляют в инспекцию по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам доходах за налоговый период, а также о начисленных и удержанных суммах налога (форма N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год"*(3)).

В силу п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц налоговыми агентами (удержанные не полностью), взыскиваются ими до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ. Если же налоговый агент не перечислил в бюджет сумму удержанного налога, она может быть взыскана с него принудительно в порядке ст. 46 НК РФ даже без судебного решения. В силу п. 2 этой статьи налог взыскивается по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогового агента, поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогового агента.

Таким образом, если лицо надлежаще выполняет свои обязанности по информированию налогового органа о размере дохода, полученного физическими лицами, и сумме налога, подлежащей удержанию, значит, инспекция располагает всей полнотой информации о том объеме средств, который должен поступить в бюджет. Также она имеет возможность взыскать недостающую сумму в бесспорном порядке без участия самого налогового агента.

Отсюда следует, что налоговый агент, надлежащим образом декларирующий суммы, которые он должен удержать и перечислить, не может рассчитывать на то, что данная сумма не попадет в бюджет, даже если сам агент не предпринимает действий по ее перечислению. Иными словами, он не может разумно рассчитывать и надеяться, что сумма задолженности не попадет в бюджет, поскольку она в любом случае будет взыскана налоговым органом.

Следовательно, должностное лицо налогового агента, ответственное за перечисление налога, не может предвидеть опасность своих действий в виде непоступления государству причитающихся ему платежей. А значит, такие действия должностного лица нельзя считать совершенными с прямым умыслом и его признание ответственным за непоступление налога в бюджет будет объективным вменением, которое противоречит требованиям уголовного законодательства.

А.И. Сотов,

партнер "ФБК-Право",

канд.юрид.наук

"Ваш налоговый адвокат", N 11, ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации/Под ред. В.М. Лебедева. - М.: Юрайт, 2007.

*(2) Утверждена приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583.

*(3) Утверждена приказом ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@.