Если товары продает посредник (К.С. Николаева, "Вмененка", N 11, ноябрь 2007 г.)

Если товары продает посредник

Сплошь и рядом торговые организации осуществляют свою деятельность через посредников или сами реализуют товары других компаний. Тут-то и возникает интересный вопрос: кто должен платить ЕНВД - посредник или собственник товара, проданного в розницу?

В большинстве регионов розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны площадью торгового зала не более 150 кв. м, киоски, палатки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети, переводится на уплату единого налога на вмененный доход. Напомним: данный вид деятельности поименован в подпункте 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. А будет ли считаться розничной торговлей продажа товара в рамках посреднических договоров?

Для начала напомним, что понимается под розничной торговлей. На основании статьи 346.27 НК РФ это деятельность, которая связана с торговлей товарами как за наличный расчет, так и с использованием пластиковых карт на основе договоров розничной купли-продажи. К рознице не относится торговля подакцизными товарами, указанными в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктами питания и напитками, в том числе алкогольными, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукцией собственного производства (изготовления).

Обратите внимание: с 1 января 2008 года к розничной торговле не будет относиться реализация газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Выходит, что торговля признается розницей вне зависимости от того, какие товары продаются - собственные или полученные на реализацию по посредническому договору. Важно одно: форма оплаты товара и продажа на основе договора розничной купли-продажи. Поэтому необходимость уплаты ЕНВД по розничной торговле через посредников в первую очередь зависит от того, какая сторона является непосредственным продавцом товара (то есть кто заключает договоры купли-продажи с конечными покупателями). Однако, по мнению сотрудников финансового ведомства, соблюдения лишь данного условия недостаточно. Необходимо учитывать еще один момент: кому принадлежит объект торговли.

Возьмите на заметку
Перечисляем полученные за товар деньги

Законодательством предусмотрено, что посредник, исполнив поручение, обязан передавать доверителю (комитенту, принципалу) все полученное по сделке (ст. 974 и 999 ГК РФ). А каковы сроки такой передачи? Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.11.2004 N 85 указал, что посредник обязан перечислить выручку на следующий день после того, как узнал или должен был узнать о поступлении выручки на его счет. Когда товар продается за наличный расчет, то сделать это нужно на следующий день после поступления денег в кассу. Если посредник не выполнил данное обязательство, на него могут быть наложены штрафные санкции. После исполнения поручения посредники должны представить соответствующие отчеты в произвольной форме. Такой отчет может быть в виде акта, но это следует отразить в посредническом договоре.

Кто продавец?

Для того чтобы определить, кто - посредник или собственник товара - фактически осуществляет розничную торговлю, следует учитывать условия посреднических договоров.

Как известно, существует несколько видов договоров, которые используются в посреднической деятельности: договор комиссии, поручения и агентский. Общим для них является тот факт, что собственником имущества, которое посредник получает на реализацию, в любом случае остается заказчик. А вот разница заключается в том, считается ли посредник стороной сделки, от имени которой будут совершаться какие-либо действия.

Договор поручения

По договору поручения, который может быть как возмездным, так и безвозмездным, посредник (поверенный) действует от имени и за счет заказчика (доверителя). При этом права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ).

Получается, что в данном случае розничной торговлей занимается именно доверитель. Соответственно доходы доверителя, получаемые от такой реализации, облагаются единым налогом на вмененный доход. Такой вывод также содержится в письмах Минфина России от 19.01.2007 N 03-11-04/3/14 и от 16.11.2004 N 03-06-05-05/22.

Договор комиссии

По договору комиссии посредник (комиссионер) по поручению заказчика (комитента) за вознаграждение совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. Причем по таким сделкам приобретает права и становится обязанным комиссионер (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Как видим, в данной ситуации розничную торговлю фактически ведет не комитент, а комиссионер, потому как договоры купли-продажи с покупателями он заключает от своего имени. Соответственно и единый налог на вмененный доход в отношении розничной торговли должен платить комиссионер.

Агентский договор

По агентскому договору посредник (агент) за вознаграждение выполняет какую-либо работу по поручению и за счет заказчика (принципала). Данный договор является универсальным, и связано это с тем, что по нему агент может действовать от своего имени либо от имени принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). То есть данный договор может строиться по принципу договора поручения или договора комиссии.

Следовательно, если агент действует от имени принципала, то права и обязанности по сделке возникают именно у принципала. Если же агент совершает сделки от своего имени, то права и обязанности возникают у него самого. Поэтому если розничную торговлю агент ведет от имени принципала, то продавцом считается последний. То есть именно принципал занимается розничной торговлей и соответственно платит единый налог на вмененный доход.

Если агент продает товары от своего имени, он признается фактически осуществляющим розничную торговлю. Значит, обязанность применять систему налогообложения в виде ЕНВД в данном случае возложена на агента. Кстати, к тому же выводу пришли специалисты финансового ведомства (см., например, письма Минфина России от 05.07.2007 N 03-11-04/3/252 и от 07.02.2006 N 03-11-05/38).

Пример 1

ООО "Титан" занимается оптовой продажей цветов. 5 ноября 2007 года общество заключило с ООО "Нарцисс" агентский договор на реализацию в розницу партии цветов общей стоимостью 50 000 руб. Себестоимость товара - 20 000 руб. По условиям договора ООО "Нарцисс" обязуется за вознаграждение продавать цветы от своего имени, но за счет ООО "Титан". Размер вознаграждения - 7000 руб. 19 ноября 2007 года агент реализовал партию цветов. 20 ноября он известил об этом принципала, и тот утвердил отчет ООО "Нарцисс". В тот же день выручка за вычетом агентского вознаграждения была перечислена ООО "Титан". Кто в данном случае является плательщиком ЕНВД в отношении розничной торговли? Как отразить операции в учете у агента?

Решение

Так как по условиям агентского договора ООО "Нарцисс" продает цветы от своего имени, оно является плательщиком ЕНВД. Бухгалтерские проводки ООО "Нарцисс" представлены в табл. 1.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Нарцисс"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
378	Получен товар на реализацию	05.11.2007	004		20 000	Акт приемки-переда- чи товаров на реа- лизацию
...	...	...	...	...	...	...
391	Поступили денежные средства от покупателей за реализо- ванный товар	19.11.2007	50	62	50 000	Приходный кассовый ордер
392	Отражена реализация товара	19.11.2007	62	76	50 000	Товарная накладная
393	Списана стоимость реализо- ванного товара	19.11.2007	004		20 000	Бухгалтерская справка
394	Отражена сумма агентского вознаграждения	20.11.2007	76	90-1	7 000	Отчет ООО "Нар- цисс", агентский договор
395	Перечислены денежные сред- ства за проданный товар (за вычетом удержанного вознаг- раждения)	20.11.2007	76	51	43 000	Выписка банка по расчетному счету, отчет агента
...	...	...	...	...	...	...

Кому принадлежит объект торговли?

Как сказано выше, уплата ЕНВД также зависит от того, кому и на каком основании принадлежит объект торговли.

Так, согласно статье 346.29 НК РФ при исчислении ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты с торговыми залами, в качестве физического показателя базовой доходности используется площадь торгового зала (в кв. м). А эта площадь определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (в частности, договора купли-продажи нежилого помещения и договора аренды (субаренды) нежилого помещения или его части). Поэтому у той стороны посреднического договора, от имени которой реализуется товар, должны быть соответствующие документы на торговые залы. Если такие документы отсутствуют, то невозможно определить физический показатель, необходимый для расчета ЕНВД. Поэтому в этих случаях торговля будет облагаться в рамках общей системы налогообложения или УСН.

Всего три варианта: первый - объект находится в собственности посредника, второй - посредник арендует объект у третьего лица и третий - объект предоставлен в аренду (субаренду) посреднику собственником товара.

Очевидно, что, если торговля ведется от имени посредника, он платит ЕНВД в любом случае, поскольку в каждом из трех вариантов у него имеются необходимые документы (свидетельство о собственности в первой ситуации и договор аренды либо субаренды во второй и третьей). Как видим, не имеет значения, у кого арендует помещение посредник - у собственника или третьего лица. Действуя от своего имени, посредник, повторяем, всегда является плательщиком ЕНВД. Потому как, поставив возможность применения того или иного налогового режима в зависимость от личности арендодателя, мы нарушим принцип равенства налогообложения, что недопустимо.

Имейте в виду, что сотрудники финансового ведомства выделяют случай, когда посредник от своего имени продает товары в помещении, которое он арендует у собственника реализуемых товаров. По их мнению, такая деятельность облагается в общеустановленном порядке или с применением упрощенной системы налогообложения, несмотря на то что у посредника есть договор аренды помещения. Однако мы с такой позицией не согласны (это следует из сказанного выше).

Далее, если деятельность ведется от имени собственника товара (комитента, принципала, доверителя), правило следующее. Когда товар реализуется в помещении, арендованном у заказчика, тот платит ЕНВД, поскольку имеет необходимые правоустанавливающие документы, которые позволят определить размер физического показателя. Обратная ситуация складывается, если товар от имени заказчика реализуется в помещении, принадлежащем на праве собственности посреднику, или в помещении, арендованном посредником у третьего лица. Иными словами, в последнем случае заказчик применяет общую систему налогообложения или УСН, то есть обязанность по уплате ЕНВД не возникает ни у посредника, ни, как мы выяснили, у собственника товара.

Пример 2

ООО "Звезда" продает канцелярские принадлежности в рамках агентского договора, заключенного с ООО "Ветер", от его имени. Общество ведет торговлю через магазин площадью 80 кв. м, который арендует у ООО "Ветер". Кто является плательщиком ЕНВД?

Решение

Так как ООО "Звезда" осуществляет розничную торговлю от имени принципала в арендованном у него магазине, ЕНВД платит ООО "Ветер".

Если бы ООО "Звезда" арендовало указанный магазин у третьего лица, доходы, полученные ООО "Ветер" в рамках агентского договора, облагались бы согласно общему режиму налогообложения. Разумеется, агент также не являлся бы плательщиком ЕНВД, потому как товары были проданы не от его имени.

Таблица 2. Уплата ЕНВД в рамках посреднического договора

Объект торговли	Посредник действует
	от имени собственника товара	от своего имени
Принадлежит посреднику на праве собственности	ЕНВД никто не платит
Посредник арендует у третьего лица	ЕНВД в любом случае пла- тит посредник
Посредник арендует у собственника товара		ЕНВД платит собственник товара

Для удобства представим все варианты в виде таблицы (см. табл. 2).

Кстати, иногда говорят о четвертом варианте: торговля ведется в помещении, принадлежащем собственнику товара. Это несколько некорректно, потому как посредник должен иметь основания, чтобы торговать в чужом помещении, то есть договор аренды (субаренды). А это уже третий вариант, который мы рассмотрели выше.

Кстати, ситуацию, в которой посредник действует от своего имени, вряд ли можно назвать выгодной, если мы говорим о финансовых показателях. Дело в том, что сумма ЕНВД, которую ему придется перечислить в бюджет, скорее всего будет немалой. В то время как основная выручка от торговли уходит к собственнику товара, а посреднику остается лишь некий процент в виде вознаграждения. В этом-то и проблема: не факт, что вознаграждение покроет сумму ЕНВД (и это уже не говоря о прибыли от сделки). Так что нужно заранее позаботиться о том, чтобы сумма вознаграждения значительно превышала возможные издержки на уплату "вмененного" налога.

Посредники и счета-фактуры

Согласно статье 346.26 НК РФ "вмененщики" не признаются плательщиками НДС в отношении операций, облагаемых ЕНВД (исключением является "таможенный" НДС). Значит, данные лица не должны оформлять счета-фактуры и вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. А нужно ли посреднику, ведущему торговлю от своего имени, выставлять счет-фактуру на сумму своего вознаграждения? Нет, поскольку его вознаграждение рассматривается как доход от розничной торговли (в рамках посреднического договора), облагаемой ЕНВД.

И конечно, поскольку мы говорим о розничной торговле, в любом случае не нужно оформлять и передавать счета-фактуры покупателям. Напомним: счет-фактура служит основанием лишь для применения налогового вычета по НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ), каковым не могут воспользоваться физические лица, потому как не являются налогоплательщиками.

К.С. Николаева,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 11, ноябрь 2007 г.