Пени за просрочку уплаты авансовых платежей (А. Тюрина, "Малая бухгалтерия", N 8, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Пени за просрочку уплаты авансовых платежей

В августе 2007 г. было обнародовано постановление Пленума ВАС РФ N 47 от 26.07.2007 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" (далее - Постановление N 47). Этим документом разъяснен порядок начисления авансовых платежей по налогам. Кроме того, поставлена точка в спорах о том, могут ли налоговики начислять пени за просрочку авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Об этом и пойдет речь в этой статье.

* * *

Порядок уплаты авансовых платежей по налогам регулируется Налоговым кодексом РФ. Вопросы уплаты страховых взносов на пенсионное страхование, в том числе авансовых платежей по взносам, урегулированы Федеральным законом N 167-ФЗ от 15.12.2001 "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Соответственно в отношении налогов (сборов) и в отношении взносов применяются разные правила обеспечения исполнения обязанности по их уплате. В этой связи порядок начисления пеней при просрочке уплаты соответствующих авансовых платежей не одинаков.

Авансовые платежи по налогам и сборам согласно НК РФ

Авансовый платеж по налогу представляет собой предварительный платеж по соответствующему налогу (п. 3 ст. 58 НК РФ). Другими словами, авансовые платежи представляют собой способ внесения в бюджет налога, обеспечивая его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.

Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.

Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по конкретным налогам, а также сроки уплаты авансовых платежей установлены соответствующими главами части второй НК РФ.

Авансовые платежи предусмотрены Налоговым кодексом РФ, в частности, в следующих случаях:

при уплате единого сельскохозяйственного налога (346.9 НК РФ);

при применении упрощенной системы налогообложения (346.21 НК РФ).

Правило о начислении пеней за просрочку уплаты налога, предусмотренное п. 2 ст. 57 НК РФ, с 1 января 2007 г. распространено также и на авансовые платежи по налогу в случае их уплаты в более поздние сроки по сравнению с установленным законодательством сроком (п. 3 ст. 58 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, далее - Закон N 137-ФЗ). Кроме того, упомянутым законом внесены поправки в ст. 55 НК РФ: из п. 1 этой статьи исключено положение, согласно которому авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов.

Как было раньше?

Ранее на уровне закона возможность начисления пеней на суммы не уплаченных вовремя авансовых платежей по налогам не предусматривалась. Данный вопрос разъяснялся финансовым ведомством.

Споры вокруг правомерности начисления пеней на суммы несвоевременно уплаченных авансовых платежей возникали и ранее. Пленум ВАС РФ уже высказывал свою позицию по этому вопросу.

Так, в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5) указано, что начисление пеней на авансовые платежи возможно только в том случае, если сумма авансового платежа по итогам отчетного периода определяется на основе реальной налоговой базы, а не иным образом.

Другими словами, налоговые органы вправе были начислить пени при несвоевременной уплате, например, авансовых платежей по единому налогу при применении УСН.

Пени по авансовым платежам согласно НК РФ

При несвоевременном перечислении авансовых платежей по налогам в бюджет налоговые органы начисляют на сумму просрочки пени в порядке, определенном ст. 75 НК РФ.

Пленум ВАС РФ разъяснил, что пени начисляются независимо от того, уплата каких авансовых платежей просрочена: уплачиваемых в течение или по итогам отчетного периода, а также рассчитываемых на основе реальных или предполагаемых финансовых результатов деятельности налогоплательщика.

Таким образом, при просрочке уплаты ежемесячных авансовых платежей пени тоже начисляются.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Под недоимкой согласно п. 2 ст. 11 НК РФ понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный налоговым законодательством срок.

Таким образом, пеня начисляется на сумму недоимки.

Размер пеней за просрочку уплаты авансовых платежей может быть
изменен

Пленум ВАС РФ сделал один немаловажный вывод в пользу налогоплательщиков. Он указал на необходимость перерасчета размера пеней, начисленных на авансовые платежи по налогу, в случае, если сумма налога по итогам налогового периода оказалась меньше суммы уплаченных в течение этого периода авансовых платежей.

В этом случае пени за неуплату авансовых платежей должны быть соразмерно уменьшены исходя из суммы налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода.

Указанный вывод Пленума ВАС РФ поставил точку в спорах с финансовым ведомством страны, которое считало, что фактически переплаченные суммы пеней пересчитывать не нужно. Так, в письме N 03-02-07/2-74 от 20.04.2007 Минфин России поддержал мнение ФНС России, указав, что при пересчете авансовых платежей в сторону уменьшения на основе фактической налоговой базы по отчетному (налоговому) периоду суммы пени, начисленные на несвоевременно уплаченные авансовые платежи, излишне уплаченными не признаются.

Пени по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное
пенсионное страхование

Пленум ВАС РФ сделал вывод в пользу налогоплательщиков относительно пеней по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Как было сказано выше, порядок уплаты страховых взносов, в том числе авансовых платежей на обязательное пенсионное страхование, регулируется Законом об обязательном пенсионном страховании.

Закон об обязательном пенсионном страховании различает сами страховые взносы, упомянутые в п. 1 ст. 24, и авансовые платежи по страховым взносам, речь о которых идет в п. 2 ст. 24. Под взносами на обязательное пенсионное страхование понимаются суммы, подлежащие уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации). Суммы авансовых платежей уплачиваются ежемесячно. Окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, но не месяца.

Исполнение обязанности по уплате страховых взносов согласно п. 1 ст. 26 Закона об обязательном пенсионном страховании обеспечивается пенями. Пени начисляются в таком же порядке, как и в отношении налогов и сборов по ст. 58 НК РФ: за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов (п. 4 ст. 26 Закона об обязательном пенсионном страховании).

Согласно п. 2 ст. 26 Закона об обязательном пенсионном страховании пени начисляются при просрочке уплаты самих страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом названный Закон не содержит норм, распространяющих правило о начислении пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, как это было сделано Законом N 137-ФЗ в отношении налогов путем внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс РФ.

Таким образом, пени за несвоевременную уплату страховых взносов начисляются и уплачиваются только при нарушении сроков уплаты самих страховых взносов, а не авансовых платежей по ним.

А. Тюрина,

эксперт АКДИ

"Малая бухгалтерия", N 8, ноябрь-декабрь 2007 г.