Переоценка основных средств и налог на имущество (О.А. Колоскова, "Советник бухгалтера", N 11, ноябрь 2007 г.)

Переоценка основных средств и налог на имущество

Коммерческая организация может переоценивать группы однородных объектов основных средств не чаще одного раза в год по текущей (восстановительной) стоимости. Это установлено пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Переоценка проводится на начало отчетного периода. Иными словами, проводить переоценку следует в межотчетный период - в ночь с 31 декабря прошедшего года на 1 января отчетного года. При составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год результаты переоценки не учитываются, но данные о проведенной переоценке приводятся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Таким образом, получается, что на конец дня 31 декабря истекшего года основные средства еще не переоценены, а на начало дня 1 января текущего отчетного периода объекты уже прошли переоценку. Результаты переоценки отражаются только во входящем сальдо во вступительном балансе следующего года. Таким образом, остатки по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" по состоянию на конец дня 31 декабря не равны вступительным остаткам по указанным счетам на начало дня 1 января следующего года.

Как известно, объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). При определении налоговой базы основные средства учитываются по остаточной стоимости, которая формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Иными словами, для того, чтобы рассчитать налог на имущество, организация должна использовать данные бухгалтерского учета об остаточной стоимости основных средств. В п. 4 ст. 376 НК РФ сказано, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество следует использовать данные об остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1-е число каждого календарного месяца и на 1 января года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На первый взгляд, такая формулировка не вызывает никаких вопросов.

Однако, как мы уже говорили, в ночь с 31 декабря на 1 января остаточная стоимость основных средств меняется в результате переоценки. Следовательно, при расчете налога на имущество за прошедший год мы используем остаточную стоимость основного средства, которая относится уже к будущему году, в то время как налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, то есть период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (п. 1 ст. 379 НК РФ).

Значит, в расчет налога на имущество за прошедший год включаются данные следующего налогового периода. Именно эту мысль приводят в своем письме от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108 специалисты Минфина России.

Аналогичную позицию чиновники уже неоднократно высказали в своих письмах (письмо Минфина России от 09.03.2006 N 03-06-01-04/63, от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07, от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99). Они считают, что при исчислении налоговой базы по налогу на имущество за 2005 год организации должны учитывать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1 января 2006 года с учетом результатов переоценки, отраженных в бухгалтерском учете. А при расчете налога на имущество за 2006 год следует учитывать результаты переоценки основных средств, которая была проведена по состоянию на 1 января 2007 года.

При этом специалисты Минфина России согласны с тем, что при разработке главы 30 "Налог на имущество" была допущена ошибка в порядке определения среднегодовой стоимости на конец налогового периода, и обещали законодательно урегулировать этот вопрос (письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69).

Пунктом 46 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ были внесены изменения в п. 4 ст. 376 НК РФ. Законодатели решили, что налогоплательщики должны включать в расчет налога на имущество данные не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (то есть на 31 декабря).

Обратите внимание! Эти изменения вступят в силу только 1 января 2008 года. При расчете среднегодовой стоимости имущества за 2008 год в расчет следует принимать остаточную стоимость основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря и 31 декабря 2008 года.

Налог на имущество за 2007 год организации должны рассчитывать по-старому, включая в расчет остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2008 года.

Пример

На балансе организации числится здание. На основании величины остаточной стоимости, которая приведена в Таблице, рассчитаем налог на имущество за 2007 год.

Таблица

Дата	Остаточная стоимость, руб.	Среднегодовая стоимость, руб.	Налог на имущество за 2007 г., руб.
01.01.2007	280 000 000	(280 000 000 + 279 000 000 + 278 000 000 + 277 000 000 + 276 000 000 + 275 000 000 + 274 000 000 + 273 000 000 +	274 000 000 х 2,2% = 6 028 000
01.02.2007	279 000 000
01.03.2007	278 000 000	000 + 269 000 000 + 268 000 000): 13 = = 274 000 000
01.04.2007	277 000 000
01.05.2007	276 000 000
01.06.2007	275 000 000
01.07.2007	274 000 000
01.08.2007	273 000 000
01.09.2007	272 000 000
01.10.2007	271 000 000
01.11.2007	270 000 000
01.12.2007	269 000 000
01.01.2008	268 000 000

Предположим, что в результате переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2008 года, остаточная стоимость здания составила 348 400 000 руб.

В этом случае величина среднегодовой стоимости будет равна:

(280 000 000 + 279 000 000 + 278 000 000 + 277 000 000 + 276 000 000 + 275 000 000 + 274 000 000 + 273 000 000 + 272 000 000 + 271 000 000 + 270 000 000 + 269 000 000 + 348 400 000) : 13 = 280 184 615 руб.

Сумма налога на имущество за 2007 год составит 6 164 062 руб. (280 184 615 руб. х 2,2%).

Описанный выше порядок относится к коммерческим организациям. Для бюджетных учреждений специалисты Минфина России предусмотрели иной порядок расчета налога на имущество (письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-05-06-01/31, от 18.07.2007 N 03-05-06-01/34, от 31.08.2007 N 03-05-05-01/38).

На основании приказа Минэкономразвития России, Минфина России и Росстата от 02.10.2006 N 306/120н/139 бюджетные учреждения проводят переоценку основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 января 2007 года. Переоценка осуществляется путем индексации балансовой стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2007 года на коэффициенты, которые разработаны Росстатом.

Она проводится в соответствии с Порядком проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденным совместным приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7.

Пунктом 4 Порядка предусмотрено, что переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2007 года проводится бюджетными организациями в первом полугодии 2007 года.

Следовательно, результаты переоценки могут появиться не в январе, а, например, в июне 2007 года, но должны быть учтены в составе бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2007 года.

Так как переоценивать основные средства бюджетные учреждения могут в течение 6 месяцев текущего года, то результаты переоценки основных средств, проведенной бюджетным учреждением по состоянию на 1 января 2007 года, специалисты Минфина России разрешают не учитывать в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2006 год.

При этом они ссылаются на особенности ведения бухгалтерского учета основных средств и составления бухгалтерской отчетности в бюджетных организациях, а также на порядок проведения переоценки основных средств в 2007 году и отражения ее результатов в бюджетном учете (приказ Минэкономразвития России, Минфина России и Росстата от 02.10.2006 N 306/120н/139, а также приказ Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7).

О.А. Колоскова,

консультант-эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

"Советник бухгалтера", N 11, ноябрь 2007 г.