Семинары, спецкурсы, консультации - как исчисляется НДС? (Н.Н. Шишкоедова, "Советник бухгалтера", N 11, ноябрь 2007 г.)

Семинары, спецкурсы, консультации - как исчисляется НДС?

Потребность в повышении квалификации сотрудников существует практически у каждой организации. В некоторых случаях работников направляют на профессиональную переподготовку или длительные курсы, завершающиеся сдачей итогового экзамена и получением соответствующего документа установленного образца. Но чаще всего сотрудников отправляют на краткосрочные курсы или семинары, посвященные актуальным проблемам и изменениям законодательства. Некоторые фирмы заказывают корпоративное обучение - например, семинары или курсы лекций с выездом преподавателей и консультантов непосредственно в офис фирмы-заказчика.

В каких случаях на стоимость образовательных и консультационных услуг будет начисляться НДС, а когда этот налог можно не платить? Давайте разбираться вместе.

Условия освобождения от НДС

Образовательные услуги могут быть освобождены от НДС на основании пп. 14 п. 1 ст. 149 НК РФ. Поэтому необходимо прежде всего внимательно изучить приведенную в данном подпункте формулировку.

Она гласит, что от НДС освобождается "реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений".

Таким образом, для того, чтобы с полным правом не начислять НДС, необходимо соблюдение ряда условий.

Во-первых, образовательная услуга должна быть оказана именно некоммерческой образовательной организацией. К таковым относятся как государственные образовательные учреждения (например, университеты, институты), так и негосударственные образовательные учреждения.

Во-вторых, оказываемая услуга должна быть именно образовательной, связанной с проведением учебно-производственного (или воспитательного) процесса по направлениям основного или дополнительного образования. Если же услуга будет признана не образовательной, а консультационной, применить льготу уже нельзя. Иными словами, консультационные услуги облагаются НДС на общих основаниях.

В-третьих, соответствующее направление основного или дополнительного образования должно быть указано в лицензии образовательной организации. Следовательно, не платить НДС можно только в отношении тех образовательных услуг, которые, в принципе, подлежат лицензированию и которые прямо указаны в лицензии той организации, которая осуществляет обучение.

Рассмотрим отдельно тонкости применения льготы

Какие учреждения признаются некоммерческими
образовательными учреждениями?

Как разъяснили специалисты УМНС России по г. Москве в письме от 30.06.2003 N 24-11/29025, под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация:

- созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций,

- и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности.

В том же письме сказано, что льгота по пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется и на некоммерческие организации, имеющие обособленные или структурные подразделения, созданные для целей проведения образовательного процесса.

А вот коммерческие организации - даже если они имеют в своей структуре образовательные подразделения - права на такую льготу не имеют. К такому выводу, в частности, пришли судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 16.12.2005 N Ф09-5287/05-С2. Причем даже наличие лицензии на ведение образовательной деятельности коммерческой организации не поможет - об этом, в частности, говорилось в письме Минфина России от 13.11.2000 N 04-03-07.

Не получат льготу и индивидуальные предприниматели, оказывающие образовательные услуги, ведь в пп. 14 п. 1 ст. 149 НК РФ речь идет только об организациях.

При признании организации образовательной следует также исходить из ее устава. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2005 N А56-25435/04 суд решил, что организация не является образовательной и, следовательно, не имеет права на применение льготы на том основании, что в уставе организации было указано, что основными задачами деятельности организации являются профилактика инфекционных и массовых неинфекционных заболеваний, предупреждение вредного влияния неблагоприятных условий труда, быта, факторов окружающей среды на здоровье человека; гигиеническое воспитание и образование населения - иными словами, задачи, направленные на достижение иной, чем образование, цели (а именно - на обеспечение санитарно-эпидемиологического благополучия населения).

Еще раз подчеркнем, что оказание некоммерческими образовательными организациями услуг в сфере образования, в том числе по дополнительному профессиональному образованию, не подлежит налогообложению НДС только в случае наличия у организации лицензии на право осуществления соответствующей образовательной деятельности. На это, в частности, обращалось внимание в письме УФНС по г. Москве от 24.01.2007 N 19-11/00557.

Какие услуги можно признать образовательными
для целей применения льготы по НДС?

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" все образовательные программы, реализуемые в РФ, подразделяются на общеобразовательные и профессиональные, и каждый из этих видов программ подразделяется далее на основные и дополнительные.

Согласно пунктам 4 и 5 ст. 9 Закона "Об образовании" профессиональными считаются образовательные программы, направленные на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации, а именно - программы:

1) начального профессионального образования;

2) среднего профессионального образования;

3) высшего профессионального образования;

4) послевузовского профессионального образования.

В соответствии со ст. 26 Закона "Об образовании" к дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые:

- в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;

- в образовательных учреждениях дополнительного образования (например, в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии);

- посредством индивидуальной педагогической деятельности.

При этом основной задачей дополнительного образования, согласно той же статьи, является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в связи с постоянным совершенствованием образовательных стандартов.

В соответствии с п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610, повышение квалификации включает в себя следующие виды обучения:

1) краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение по вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата;

2) тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 часов) по научно-техническим, технологическим, социально-экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне отрасли, региона, предприятия (объединения), организации или учреждения;

3) длительное (свыше 100 часов) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения актуальных проблем науки, техники, технологии, социально-экономических и других проблем по профилю профессиональной деятельности.

Кроме того, видами дополнительного профессионального образования считаются также стажировка и профессиональная переподготовка. При этом в соответствии с п. 13 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, освоение дополнительных профессиональных образовательных программ профессиональной переподготовки специалистов завершается обязательной государственной итоговой аттестацией, а осуществлять реализацию дополнительных профессиональных образовательных программ с целью присвоения специалисту дополнительной квалификации могут только образовательные учреждения, имеющие соответствующие лицензии.

Из вышесказанного, в частности, следует, что в случае, если организация проводит разовый семинар или краткосрочные курсы, продолжительность которых составляет менее 72 часов, данные курсы или семинар нельзя рассматривать как форму повышения квалификации или как разновидность программы дополнительного образования.

Можно ли применять льготу в отношении образовательных
услуг, не подлежащих лицензированию?

Как мы уже отметили, пп. 14 п. 1 ст. 149 НК РФ предусматривает освобождение от НДС только в отношении тех образовательных услуг, которые указаны в лицензии образовательного учреждения. Об этом, в частности, говорилось в письме УФНС России по г. Москве от 06.05.2005 N 19-11/32602.

Поэтому на образовательные услуги, не подлежащие лицензированию в соответствии с нормами Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, данная льгота не распространяется.

Например, согласно пункту 2 данного Положения не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации. Поэтому данные услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке. На это обратили внимание специалисты Минфина России в относительно недавнем письме от 20.07.2007 N 03-07-07/24.

К другим видам обучения, не сопровождающимся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и квалификации, следует, в частности, отнести и подготовительные курсы, организуемые при высших учебных заведениях. Поэтому плату за посещение абитуриентами таких курсов нужно облагать НДС на общих основаниях.

Правда, судьи не всегда соглашаются с доводами налоговых инспекторов о том, что льгота, предусмотренная пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, может быть применена только к лицензируемым образовательным услугам. Пример такого решения - в постановлении ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 по делу N А72-14840/05-6/826.

Тем не менее следует учесть, что в случае, если организация решит применить льготу к нелицензируемым видам деятельности, ей, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.

Как быть с методическими и учебными материалами?

Для организации обучения необходимы различные учебно-методические материалы. Нередко слушатели курсов, посетители семинаров, участники "круглых столов" обеспечиваются раздаточными материалами, которые могут включать в себя как распечатки нормативных документов, так и различные брошюры, буклеты, пособия и прочие учебно-методические издания или печатную продукцию.

В соответствии с тем же пп. 14 п. 1 ст. 149 НК РФ реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (например, произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Поэтому в случае, если образовательное учреждение разрабатывает учебно-программную и методическую документацию с целью ее последующей реализации другим учебным заведениям или обучающимся, данные операции будут облагаться НДС в общеустановленном порядке. Например, в письме Минфина России от 06.05.2006 N 03-04-07/06 прямо сказано, что услуги по реализации разработанной федеральным государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования учебно-программной документации не подпадают под льготу для услуг в сфере образования.

При определении ставки налога следует учесть, что при реализации книжной продукции, связанной с образованием, налогообложение осуществляется по ставке 10% (пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ). Перечень видов продукции средств массовой информации, облагаемой по ставке НДС в размере 10%, утвержден постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41, причем пунктом 2 примечания к данному Перечню предусмотрено, что соответствие видов продукции, производимой и реализуемой редакциями СМИ, издательствами, издающими организациями, информационными агентствами, продукции, указанной в Перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям. Следовательно, если учебно-методическая документация, реализуемая организацией, соответствует видам продукции, указанным в Перечне, что подтверждено соответствующими документами, к данной учебно-методической продукции может быть применена ставка 10%. А вот при отсутствии подтверждающих документов (справок) следует применять ставку в размере 18%.

Впрочем, на практике стоимость учебно-методических материалов, выдаваемых слушателям курсов или участникам семинаров, обычно включается в стоимость оказываемых им образовательных услуг и не рассматривается как самостоятельная реализация данной продукции, то есть фактическая себестоимость или покупная стоимость переданных учебно-методических материалов включается образовательной организацией в состав затрат на проведение обучения.

Н.Н. Шишкоедова,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского филиала АТ и СО,

консультант-эксперт ИД "Советник бухгалтера"

"Советник бухгалтера", N 11, ноябрь 2007 г.